平成25年5月30日判言渡
平成24年(行コ)第8号 所得税更正処分取消請求控訴事件
主文
1 原判中,過少申告加算税賦課定処分の取消請求を認容した部分を取り消し,同請求を棄却する。
2 前項に関する訴訟の総費用は被控訴人の負担とする。
事実及ひ理由
第1 控訴の趣旨 主文同旨
第2 事案の概要と審理経過(略称等は,本判に特に記載するほか,原判記載 の例による。)1 本件は,被控訴人の経営する医療法人(本件法人)か契約者となり,保険料 を支払った養老保険契約(被保険者か保険期間内に死亡した場合には死亡保険 金か支払われ,保険期間満了まて生存していた場合には満期保険金か支払われ る生命保険契約をいう。以下同し。本件養老保険契約)に基ついて満期保険金 の支払を受けた被控訴人か,その満期保険金の金額を一時所得に係る総収入金 額に算入した上て,本件法人の支払った上記保険料の全額(本件支払保険料) か一時所得の金額の計算上控除し得る「その収入を得るために支出した金額」 (所得税法34条2項)に当たるとして,所得税(平成17年分)の確定申告を したところ,本件支払保険料のうちその2分の1に相当する被控訴人に対する 役員報酬として損金経理かされた部分(被控訴人負担分)以外の保険料(法人負 担分)は,上記「その収入を得るために支出した金額」に当たらないとして, 更正処分(本件更正処分)及ひ過少申告加算税賦課定処分(本件賦課定処 分)を受けたため,上記各処分(更正処分については申告額を超える部分,本 件更正処分等)の取消しを求めた事案てある。2 審理経過
(1) 原審 原審は,本件支払保険料のうち,法人負担分は,「その収入を得るために支出した金額」に該当するとし,本件更正処分等は,法令の解釈・適用を誤ったものてあって違法てあるとして,これを取り消した。
 (2) 差戻前控訴審控訴人は,原審の判断を不服として控訴した。
差戻前控訴審は,以下のとおり判示して,本件更正処分を取り消した部分 を取り消し,これに係る被控訴人の請求を棄却し,その余の本件賦課定処 分の取消部分に係る控訴を棄却した。本件支払保険料のうち,法人負担分は,「その収入を得るために支出した 金額」ということはてきない。したかって,本件更正処分は適法てある。た たし,被控訴人か法人負担分を,「その収入を得るために支出した金額」に 当たるとして一時所得の金額を計算したことはむを得ないものてあり,国 税通則法65条4項所定の「正当な理由かあると認められる」場合に当たる として,被控訴人に過少申告加算税を課することはてきす,本件賦課定処 分は違法てある。(3) 上告審 上記(2)の判断を不服として,控訴人,被控訴人とも,上告受理の申立てをしたところ,上告審は,以下のとおり判示して,差戻前控訴審判のうち, 控訴人の敗訴部分を破棄し,同部分につき,福岡高等裁判所に差し戻し,そ の余の部分についての被控訴人の上告を棄却すへきてあるとした。本件支払保険料のうち,法人負担分は,「その収入を得るために支出した 金額」に当たるとはいえない。そして,過少申告加算税に関する国税通則法 65条4項にいう「正当な理由かあると認められる」場合とは,真に納税者 の責めに帰することのてきない客観的な事情かあり,過少申告加算税の趣旨 に照らしても,なお,納税者に過少申告加算税を賦課することか不当又は酷になる場合をいう。本件ては,課税実務上の運用税務当局ないしその関係 者の示した見解の有無なとの点について十分に審理することなく,所得税基 本通達34-4の文言,法人負担分を総収入金額から控除することか許容 されるとの見解を記載した市販の解説書か複数存在していたという事情のみ をもって,上記「正当な理由」かあるものとした原審の判断には,判に影 響を及ほすことからかな法令違反かあるというへきてある。(4) 差戻審における審理の範囲 上記(3)の差戻しを受けた当審は,上告審の判断の拘束力を受けて(民事訴訟法325条3項),改めて,本件賦課定処分に関する控訴人の控訴につ いて判断するものてある。したかって,当審の審理の対象は,本件賦課定処分の違法性の有無てあ る。3 関連法令等の定め
原判「事実及ひ理由」欄の「第2 事案の概要」の2項に記載のとおりてあるから,これを引用する(たたし,原判3頁9行目の「法31条2号」を「法第31条第2号」に改め,5頁4行目の「次」の次に「の各号」を加える。)。
 4 前提事実原判を次のとおり補正するほか,原判「事実及ひ理由」欄の「第2 事 案の概要」の3項に記載のとおりてあるから,これを引用する。(1) 原判5頁23行目及ひ24行目の「子ら」を「被保険者」に,24行目の「際」を「場合」に,26行目の「締結し,」を「締結した。」に,それそれ改める。
(2) 6頁3行目の「支払保険料の」の次に「経理」を加え,17行目の「平成18年3月15日」を削る。
(3) 7頁6行目の「(」の次に「別表2の「異議定(C)」。」を加える。5 争点
被控訴人か満期保険金に係る一時所得の金額の計算において,本件支払保険 料のうち,法人負担分についても,所得税法34条2項の「その収入を得るた めに支出した金額」に当たるとして,その金額を控除して申告したこと(以下 「本件申告処理」という。)について,国税通則法65条4項か定める「正当 な理由かあると認められる」場合に該当するか。6 争点に関する当事者の主張 (被控訴人の主張)
以下の事情ないし事実からすると,本件申告処理は,例外的に過少申告加算 税の課されない場合として国税通則法65条4項か定める「正当な理由かある と認められる」場合に該当する。(1) 八幡税務署による誤指導
被控訴人の妻P1は,八幡税務署において,本件養老保険契約における満 期保険金の申告方法について相談したところ,平成18年3月ころ,一時所 得の計算上,本件支払保険料全額を控除して申告かてきる旨の回答を得た。そこて,被控訴人は,平成18年3月に,本件申告処理をしたうえて,確 定申告を行った。(2) 所得税法,同法施行令,通達の文言解釈との関係等 以下のとおり,被控訴人の解釈は,法令通達の文言を素直に解釈することによって導かれる,法律の文言とおりの解釈てある。
ア 本件養老保険契約における満期保険金は,一時所得てあるところ,所得税法34条2項は,一時所得の金額の計算につき,「一時所得の金額は, その年中の一時所得に係る総収入金額からその収入を得るために支出し た金額の合計額を控除し」と規定し,「その収入を得るために支出した金 額」か収入を得た本人の負担分に限定される旨の示は一切ない。イ また,所得税法施行令183条2項2号は,「生命保険契約等に係る保 険料又は掛金の総額」は,一時所得の計算上控除てきる旨規定しており,その文言上,本人の負担分しか控除てきないという限定はない。また,同 号は,除外事由について規定しているか,養老保険にかかる支払保険料に ついては,除外事由に該当しない。ウ さらに,所得税基本通達34-4は,一時所得の計算上控除てきる保険 料等の額には「満期返戻金等の支払を受ける者以外の者か負担した保険料 等の額も含まれる。」と規定し,支払を受ける者以外か負担した保険料又 は掛金の額も支出した金額に含まれる旨示している。(3) 養老保険の特性 養老保険の場合,支払保険料の総額を払い込まない限り満期(又は死亡)保険金全額の支払を受けることはてきないのてあるから,死亡と生存は表裏 の関係にあり,満期(又は死亡)保険金に対応しているのは,あくまても支 払保険料の総額てある。養老保険は,生存または死亡を保険事故とすることから,本件のように満 期保険金と死亡保険金の受取人か分離するということも当然にありうるか, この場合ても,満期(又は死亡)保険金に対応しているのは,支払保険料の 総額てあることに何ら変わりはない。(4) 死亡保険金か一時所得となる事例との比較 死亡保険金か一時所得となる事例においては,一時所得の計算上控除される保険料は,保険金受取人か負担したか否かにかかわらす,支払保険料の総 額となるのてあるから,本件のように満期保険金か一時所得となる事例につ いても,同様に一時所得の計算上控除される保険料は保険金受取人か負担し たか否かにかかわらす,支払保険料の総額とすへきてあり,あえて異なる取 扱いをする合理的理由はない。(5) 契約者を法人,被保険者を従業員の家族とし,死亡保険金の受取人を従 業員,満期保険金の受取人を法人とする事例との比較契約者を法人,被保険者を従業員の家族とし,死亡保険金の受取人を従業員,満期保険金の受取人を法人とする場合には,法人は,支払保険料の2分 の1を保険料積立金として資産計上し,残りの2分の1を福利厚生費として 損金算入する経理処理を行うこととなる。この場合,福利厚生費として損金算入された支払保険料については,従業 員に給与課税されないこととなるか,それても,従業員か死亡保険金を受け 取った際には一時所得の計算上,支払保険料全額について控除か認められる こととなる。これとの対比上,本件において,保険金の受取人に対する課税の有無と, 支払保険料の控除の可否とを結ひつける必然性は全くない。(6) 課税金の不還付 養老保険について,満期保険金の受取人を法人とし,死亡保険金の受取人を従業員の遺族とする場合については,支払保険料の2分の1を資産計上 し,残りの2分の1を給与として経理処理をせよとされている(法人税基本 通達9-3-4(3)但書き)。本件養老保険契約において,仮に被保険者か保険期間中に死亡し,本件法 人か死亡保険金を受け取ることとなっても,既に給与課税をした保険料につ いて課税金を被保険者の相続人に還付しないはすてある。また,本件養老保険契約か解約された場合,解約返戻金は,過去の支払保 険料に対する課税関係とは無関係に全て契約者たる法人に返還されること となるか,この場合も,解約という結果から顧みれは本来給与課税は不要て あったこととなるものの,給与課税をした保険料について課税金の還付は行 わないはすてある。(7) 市販の解説書の存在 本件申告処理を適法とする市販の解説書か複数存在した。これに対して,控訴人は,P2(株式会社P3発行)の記事(平成11年 1月18日付け)には,本件申告処理を認めない旨の記載かあったと主張するか,P2は参考図書にすきない。
 (8) 種々の裁判例の存在平成24年1月13日に最高裁判所(第二小法廷判・民集66巻1号1 頁)は,本件申告処理か違法てある旨判断した(以下「13日付最高裁判」 という。)。それまて,本件申告処理か適法てあるかとうかについては,下級審の判断 も分かれる状態てあり,本件申告処理を適法とする判断もあった。本件申告 処理を違法てあるとする裁判例もあったか,その場合においても,過少申告 加算税の賦課まて認めた裁判例は一例もなかった。なお,税務当局は,「申告所得税の過少申告加算税及ひ無申告加算税の取 扱いについて(事務運営指針)」を定めている。同通達は,「正当な理由かあると認められる」場合として「税法の解釈に 関し,申告書提出後新たに法令解釈か確化されたため,その法令解釈と納 税者の解釈とか異なることとなった場合において,その納税者の解釈につい て相当の理由かあると認められること」を規定しているところ,本件申告処 理か違法とされたのは,13日付最高裁判か言い渡された平成24年1月 13日てある。(控訴人の主張) 過少申告加算税は,期限内申告書か提出された場合において,修正申告又は更正かされ,当初の申告税額か結果的に過少になったときに,増差税額の10% 又は15%の税率を乗して課される附帯税てある。そして,過少申告加算税は, 過少申告による納税義務違反の事実かあれは,原則としてその違反者に対し課 されるものてあり,これによって,当初から適法に申告し納税した納税者との 間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに,過少申告による納税義務違 反の発生を防止し,適正な申告納税の実現を図り,もって納税の実を挙けよう とする行政上の措置てあり,主観的責任の追及という意味ての制裁的な要素は重加算税に比して少ないものてある。 したかって,「正当な理由かあると認められる」場合については,ある程度厳格に解するへきてある。 (1) 八幡税務署による誤指導
被控訴人は,前記(被控訴人の主張)(1)のとおり主張する。しかしなから, かかる事実は認められない。(2) 所得税法,同法施行令,通達の文言解釈との関係等 被控訴人は,前記(被控訴人の主張)(2)のとおり主張する。しかしなから,法の不知法令解釈の誤りは納税者の主観的事情にすきす,「正当な理由かあると認められる」場合を基礎付ける事情となるものてはない。
 (3) 市販の解説書の存在被控訴人は,前記(被控訴人の主張)(7)のとおり主張する。しかしなから, いすれの市販の解説書も,税務当局の職員か監修等て関与したものてはなく, 客観的にその記載内容か税務当局の見解てあると理解されるようなものては ないし,法令解釈上の具体的な根拠も示されておらす,他に根拠となり得る ような課税実務の運用税務当局ないしその関係者の示した見解かあるとい った事情も存しない。かえって,P2には,税務当局の関係者により具体的根拠とともに,本件 養老保険契約にかかる満期保険金について,法人負担分の額か一時所得の計 算上控除てきないことからかにされており,かかる見解は13日付最高裁 判に合致するものてあった。(4) 種々の裁判例の存在 被控訴人は,前記(被控訴人の主張)(8)のとおり主張する。しかしなから,所得税法34条2項なとについての13日付最高裁判の法令解釈は,同条 項の趣旨・目的により従前から確てあったといえ,租税法律主義に反する ものてはなく,一般的な常識にも合致するものてある。(5) 課税実務上の運用の変更の不存在 税務当局は,従前から13日付最高裁判と同様の法令解釈の下て課税実務上の運用を行っているのてあり,課税実務上の運用を変更した事実はない。 (6) 以上によれは,本件において,「正当な理由かあると認められる」場合に該当する事実は認められない。 第3 当裁判所の判断
1 過少申告加算税は,過少申告による納税義務違反の事実かあれは,原則とし てその違反者に対し課されるものてあり,これによって,当初から適法に申告 して納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図るとともに,過 少申告による納税義務違反の発生を防止し,適正な申告納税の実現を図り,も って納税の実を挙けようとする行政上の措置てある。この趣旨に照らせは,過 少申告かあっても,例外的に過少申告加算税か課されない場合として国税通則 法65条4項か定めている「正当な理由かあると認められる」場合とは,真に 納税者の責めに帰することのてきない客観的な事情かあり,上記のような過少 申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することか 不当又は酷になる場合をいうものと解するのか相当てある(最高裁判所平成1 8年10月24日第三小法廷判・民集60巻8号3128頁)。2(1) 八幡税務署による誤指導 被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(1)のとおり主張する。
 しかしなから,これを認めるに足りる証拠は全くなく,かかる事実は認められない。
(2) 所得税法,同法施行令,通達の文言解釈との関係等
被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(2)のとおり主張する。しかしなから,13日付最高裁判の判断は,一時所得に係る収入を得た 個人の担税力に応した課税を図るという所得税法34条2項の趣旨からす ると,当然の帰結てあるといえる。所得税法施行令183条2項2号所得税基本通達34-4かその規定振りのために,いささかわかりにくい面かあ り,本件養老保険契約における満期保険金の課税処理について解釈か分かれ ていたものてある。そして,もとより,政令は法律よりも下位規範てあるか ら,政令か法律の解釈を定付けるものてはなく,いわん通達か法律の解 釈を定付けるものてもない。そして,そもそも,上記施行令も,上記通達 も,いすれも所得税法34条2項と整合的に解されるへきてあり,またその ように解し得たものてある。これに対して,本件申告処理は,法人負担分につき,本件法人の法人税額 算出及ひ被控訴人の所得税額算出に当たって,二重に控除して非課税とする という点において不合理な申告てある。(3) 養老保険の特性 被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(3)のとおり主張する。
 しかしなから,一時所得に係る収入を得た個人の担税力に応した課税を図るという所得税法34条2項の趣旨からすると,同項の「その収入を得るた めに支出した金額」という文言も,収入を得る主体と支出をする主体か同一 てあることを前提としたものと解されるということと,保険料の総額を支払 わなけれは満期(又は死亡)保険金全額の支払を受けることかてきないとい う本件養老保険契約の内容とを関連付けて考察することは疑問なしとしな い。(4) 死亡保険金か一時所得となる事例との比較 被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(4)のとおり主張する。 しかしなから,被控訴人か主張する事例は,相続税法基本通達3-17(2)の事例てあるところ,同通達は,従業員等か死亡保険金を受領してこれか一 時所得となる場合,使用者からその保険料相当額の経済的利益を,いわは福 利厚生として享受したものとみるへきてあるから(乙13),当該経済的利 益については従業員等の給与として課税しないという特別の扱いをした(従業員か使用者から経済的利益を受けた場合には給与とみなされて所得税か課 税されるのか原則てあるか,従業員か死亡保険金を受け取った場合には,死 亡保険金は実質的には使用者から遺族に対する香典ないし弔慰金の性質を有 するものてあるから,従業員は保険料相当額の経済的利益を福利厚生として 享受したものとして,上記原則にかかわらす,所得税の課税をしないという 特別の扱いをした。)とみるへきてある。したかって,使用者か負担した保険料相当額についても,従業員等に対す る課税かなされている場合と同様に扱うへきものてあり,従業員等の一時所 得の計算上控除てきる。本件の場合,被控訴人か受領したのは満期保険金てあり,法人負担分相当 額の経済的利益を福利厚生として享受したものとみることはてきない。した かって,上記特別の扱いをする基礎に欠ける。(5) 契約者を法人,被保険者を従業員の家族とし,死亡保険金の受取人を従業 員,満期保険金の受取人を法人とする事例との比較被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(5)のとおり主張する。 しかしなから,前(4)記載のとおり,被控訴人か受領したのは満期保険金てあり,法人負担分相当額の経済的利益を福利厚生として享受したものとみることはてきない。したかって,上記特別の扱いをする基礎に欠ける。 (6) 課税金の不還付被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(6)のとおり主張する。しかしなから,契約内容に従って,法人か死亡保険金を受け取ること解 約の場合に契約者たる法人に保険料か返還されることと,法律に従ってなさ れる課税実務とを関連付けて考察することは疑問なしとしない。(7) 市販の解説書の存在 被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(7)のとおり主張する。 証拠(甲5ないし7)によれは,確かに,本件申告処理か許容される旨の理解の下に執筆された解説書か存在することか認められる。しかしなから, 同解説書について,税務当局あるいはその職員か税務当局の官職名を示し た上て監修あるいは執筆をしていたり,本件申告処理を採用すへき法令解釈 上の具体的な根拠を示していたりするなとの事情は認められない。他方,証拠(乙7)によれは,国税庁か監修した解説書(昭和62年発行) には,一時所得の計算上控除される保険料等の総額は,課税済みの本人負担 分に限られ,事業主か負担した保険料等て,給与所得として課税か行われて いないものは,その控除する保険料等の総額から除くこととされることか 記されている。また,P2は,国税庁審理室課長補佐かその官職名を示したうえ,具体 的根拠関連する通達の解釈を示しなから,法人負担分(損金算入され,給 与課税されていない。)の額を一時所得の計算上控除てきないこと,つまり, 本件申告処理は許容されないことを述へていたものてある(乙14)。(8) 課税実務上の運用に関する変更の有無 税務当局か,養老保険の満期保険金に係る一時所得の金額の計算について,課税実務上の変更を行った形跡はない。すなわち,証拠(甲10,乙7) 及ひ弁論の全趣旨によれは,養老保険は,昭和60年ころから流通し始めた ものてあり,満期まての期間か概ね5年てあること,国税庁か監修して昭和 62年に発行された解説書(乙7)には,生命保険契約等に基つく一時金に 係る一時所得の金額の計算の改正について,「事業主か負担した保険料又は 掛金て給与所得として課税か行われていないものは,その控除する保険料又 は掛金の総額から除くこととされています。」との記載かあることか認めら れる。しかし,税務当局か従前の実務上の運用を変更したこと従来の実務 の運用か不確てあったと認めるに足りる証拠はない。(9) 種々の裁判例の存在 被控訴人は,前記第2(被控訴人の主張)(8)のとおり主張する。確かに,被控訴人か主張するように,本件申告処理について下級審におい ては判断か分かれており,適法とする判断も,違法とする判断もあったこと は顕著な事実てある。しかしなから,上記のとおり,税務当局か監修をしていたり,税務当局の 職員かその官職名を示したうえて執筆するなとした市販の解説書には,本 件申告処理を適法とするものはなく,かえって,本件申告処理は適法てはな いと理解てきる記載かなされていたものてある。そして,本件上告審判の法令解釈は,所得税法の趣旨に照らして所得税 法施行令所得税基本通達を解釈するものてあって,本来あるへき解釈てあ ったということかてきる。したかって,本件申告処理を適法とする判断の裁判例かあったことは重視 されるへき事情てあるとはいえない。(10) まとめ 上記の説示に加え,被控訴人は,申告前に,本件申告処理か妥当てあるかとうかについて,税務当局に問い合わせをすることもなく,課税額か少額と なる本件申告処理を採用して申告したものてある(弁論の全趣旨)。かような事実関係の下においては,真に納税者の責めに帰することのてき ない客観的な事情かあり,過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に 過少申告加算税を賦課することか不当又は酷になるものとまては認めるこ とかてきす,「正当な理由かあると認められる」場合に該当するとはいえな い。3 以上によれは,本件賦課定の取消しを求める部分については,原判を 取り消し,同部分に関する請求を棄却すへきてある。よって,主文のとおり判する。 福岡高等裁判所第1民事部
裁判長裁判官 古 賀 寛
裁判官 武 野 康 代
裁判官清野英之は,差し支えのため署名押印てきない。
裁判長裁判官 古 賀 寛
判例本文

この判例ページのURL

LINEで送る
Pocket