平成25年4月25日判言渡
平成23年(行コ)第19号 所得税更正処分等取消請求,所得税通知処分取消請 求控訴事件主文
 1 本件各控訴をいすれも棄却する。
2 控訴費用は控訴人らの負担とする。
 事実及ひ理由
第1 控訴の趣旨
1 原判を取り消す。
 2 控訴人a関係
(1) 第1審甲事件
ア 豊能税務署長か平成17年7月19日付けてした控訴人aの平成14年分の所得税の更正のうち,総所得金額4852万5823円,還付を受け るへき税額238万1400円を超える部分及ひ過少申告加算税賦課定 のうち過少申告加算税の額6万9000円を超える部分を取り消す。イ 豊能税務署長か平成17年7月19日付けてした控訴人aの平成15年 分の所得税の更正のうち,総所得金額430万5199円,還付を受ける へき税額352万6090円を超える部分及ひ過少申告加算税賦課定を 取り消す。(2) 第1審丁事件
ア 豊能税務署長か平成19年3月2日付けて控訴人aに対してした平成16年分所得税に係る更正の請求に対する更正すへき理由かない旨の通知処分を取り消す。
イ 豊能税務署長か平成19年5月18日付けて控訴人aに対してした平成17年分所得税に係る更正の請求に対する更正すへき理由かない旨の通知 処分を取り消す。3 控訴人b関係 (1) 第1審乙事件
ア 三木税務署長か平成17年2月21日付けてしたcの平成13年分の所 得税の更正のうち,総所得金額2314万3045円,還付を受けるへき 税額767万3750円を超える部分及ひ過少申告加算税賦課定を取り 消す。イ 三木税務署長か平成17年2月21日付けてしたcの平成14年分の所 得税の更正のうち,総所得金額3042万7791円,還付を受けるへき 税額871万6530円を超える部分及ひ過少申告加算税賦課定を取り 消す。ウ 三木税務署長か平成17年2月21日付けてしたcの平成15年分の所 得税の更正のうち,総所得金額2245万3408円,還付を受けるへき 税額864万3050円を超える部分及ひ過少申告加算税賦課定を取り 消す。(2) 第1審丙事件
ア 三木税務署長か平成19年3月2日付けてcに対してした平成16年分所得税に係る更正の請求に対する更正すへき理由かない旨の通知処分(たたし,還付を受ける税額826万0250円を超える部分)を取り消す。
 イ 三木税務署長か平成19年5月18日付けてcに対してした平成17年 分所得税に係る更正の請求に対する更正すへき理由かない旨の通知処分を 取り消す。
第2 事案の概要
以下においては,文中に記載するもののほか,原判別紙略称一覧表記載の とおり略称を用いる(たたし,上記略称一覧表1枚目の「【当事者等】」欄の 2行目に「原告c」とあるのを「c」と,3行目に「原告ら」とあるのを「控 訴人aら」と,5行目に「承継人b」とあるのを「控訴人b」と,「【法令,概念等】」欄の4行目に「本件LP法」とあるのを「州LP法」とそれそ れ改め,以下同様に読み替える。本判における原判引用部分についても同 様に読み替える。)1 事案の骨子
(1) 本件は,控訴人aら(控訴人a及ひc)か,外国信託銀行てあるd銀行との間て同銀行を受託者とする信託契約を締結し,同銀行をして,本件GP(P) 又は本件GP(C)(以下「本件各GP」という。)との間て,米国テラウ ェア州改正統一リミテット・ハートナーシッフ法(州LP法)に準拠して, 自らかリミテット・ハートナーとなるリミテット・ハートナーシッフてある 本件LP(P)又は本件LP(C)(以下「本件各LP」という。) を設立する旨のハートナーシッフ契約てある本件LP契約(P)又は本件 LP契約(C)(以下「本件各LP契約」という。)を締結させ,信託 契約に基ついて控訴人aらか拠出した現金資産を本件各LPに対して出資 させたところ,本件各LPにおいて,米国所在の中古集合住宅てある本件 建物(P)又は本件建物(C)(以下「本件各建物」という。)を購入し, これを賃貸する事業(以下「本件各不動産賃貸事業」という。)を行ったこ とから,本件各不動産賃貸事業に係る所得は控訴人aらの所得税法26条1 項所定の不動産所得に当たり,その賃貸料等を収入金額として減価償却費等 を必要経費として不動産所得の金額を計算すると,損失の金額か生するとし て,1その減価償却費等による損益通算をして所得の確定申告書又は修正申 告書を提出したところ,処分行政庁から,所得税の更正処分及ひ過少申告加 算税賦課定処分を受け,又は2当該損益通算をせすに確定申告書又は修正 申告書を提出した後,損益通算をすへきてあったとして更正の請求をしたと ころ,処分行政庁から,更正すへき理由かない旨の通知処分を受けたため, これらの処分は違法てあると主張して,被控訴人に対し,控訴人aにつき, 本件a各更正処分(たたし,控訴人a主張の総所得金額及ひ納付すへき税額を超える部分。),本件a各賦課定処分及ひ本件a各通知処分の取消しを, cにつき,本件c各更正処分(たたし,控訴人b主張の総所得金額及ひ納付 すへき税額を超える部分。),本件c各賦課定処分及ひ本件c各通知処分 (以下,本件a各更正処分と本件c各更正処分を併せて「本件各更正処分」 といい,本件a各賦課定処分と本件c各賦課定処分を併せて「本件各賦 課定処分」といい,本件a各通知処分と本件c各通知処分を併せて「本件 各通知処分」といい,これらの処分を全て併せて「本件各処分」という。) の取消しを,それそれ求めた事案てある(なお,cは原審口頭弁論終結前に 死亡し,控訴人bか,相続により同人の権利義務を承継したことに伴い,原 審において,同人の訴訟手続を承継した。)。これに対し,被控訴人は,本件各LPから受託銀行てあるd銀行を介し て控訴人aらに割り当てられた本件各不動産賃貸事業に係る損益について, 1本件各LPは我か国の租税法上の「法人」又は「人格のない社団」に該 当するから,当該損益は,本件各LPに帰属するものてあって,控訴人a らに直接帰属するものてはなく,2本件各LPか我か国の租税法上の「法 人」又は「人格のない社団」に該当しないとしても,州LP法の解釈及ひ 本件における事実関係の下ては,控訴人aらは本件各建物の貸主となり得る 権原を有しておらす,控訴人aらか本件各建物を貸し付けているとは認めら れす,当該損益は控訴人aらの不動産所得(所得税法26条1項)には該当 しないのて,本件各不動産賃貸事業から生した損失か本件各LPから受託 銀行てあるd銀行を通して控訴人aらに割り当てられたとしても,当該損失 は,控訴人aらの「不動産所得の金額」の「計算上生した損失の金額」(同 法69条1項)に当たらす,これをもって損益通算をすることはてきないか ら,本件各更正処分及ひ本件各通知処分は適法てあり,控訴人aらには国税 通則法65条4項の「正当な理由」はないから,本件各賦課定処分も適法 てあると主張した。したかって,原審ては,<ア>本件各LPの租税法上の法人該当性,<イ> 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性,<ウ>本件各不動産賃貸事 業から生した損益の不動産所得該当性,<エ>国税通則法65条4項の「正当 な理由」の有無か争点となった。(2) 原判は,要旨,以下のとおり判断して,控訴人らの請求をいすれも棄却 した。ア 上記<ア>の争点について
(ア) 我か国の租税法上の法人とは,「自然人以外のものて,権利義務の主体となることかてきるもの」をいうから,外国の法令に準拠して設立 された事業体か我か国の租税法上の法人に該当するか否かの判断は,1 その構成員の個人財産とは区別された独自の財産を有するか否か,2そ の名において契約等の法律行為を行い,その名において権利を取得し義 務を負うなと,独立した権利義務の帰属主体となり得るか否か,3その 権利義務のためにその名において訴訟当事者となり得るか(以下,1, 2及ひ3をそれそれ「原判基準1」,「原判基準2」及ひ「原判 基準3」といい,これらを併せて「原判基準」という。)という基準 によるのか相当てあり,これて必要かつ十分てある。(イ) 本件各LPは原判基準1ないし3の基準を充足しているものと 認められるから,我か国の租税法上の法人に該当する。(ウ) そうすると,本件各LPか営む本件各不動産賃貸事業から生した 損益は,本件各LP自身に帰属することとなり,本件各LPをハス スルーして不動産所得の性質を有したまま控訴人aらに直接帰属すると いうことはてきないから,上記損益は控訴人aらの不動産所得に該当し ない。したかって,控訴人らか本件訴訟て争っている本件各不動産賃貸 事業に係る各損失は,控訴人aらの「不動産所得の金額」の「計算上生 した損失の金額」(所得税法69条1項)に該当せす,控訴人aらは,上記各損失をもって損益通算の適用を受けることかてきないから,本件各更正処分及ひ本件各通知処分はいすれも適法てある。
 イ 上記<エ>の争点について(ア) 過少申告加算税は,過少申告による納税義務違反の事実かあれは, 原則としてその違反者に対して課されるものてあり,過少申告かあって も例外的に過少申告加算税か課されない場合として国税通則法65条4 項か定める「正当な理由かあると認められる」場合とは,真に納税者の 責めに帰することのてきない客観的な事情かあり,かつ,当初から適正 に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を図ると ともに,過少申告による納税義務違反の発生を防止し,適正な申告納税 の実現を図り,もって納税の実を挙けようとする過少申告加算税の趣旨 に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課することか不当又は酷 になる場合をいう。(イ) 控訴人らか本件訴訟て争っている本件各LPか営む本件各不動産 賃貸事業に係る各損失を不動産所得に該当するとして損益通算かてきる と判断したことは,控訴人らの主観的な事情に基つく単なる法律解釈の 誤りにすきないから,「真に納税者の責めに帰することのてきない客観 的な事情かあり,過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少 申告加算税を賦課することか不当又は酷になる場合」に該当するとはい えない。したかって,国税通則法65条4項にいう「正当な理由」かあ るということはてきないから,本件各賦課定処分はいすれも適法てあ る。(3) 控訴人らは,原判を不服として,本件各控訴を提起した。 被控訴人は,当審において,予備的主張として,仮に,本件各LPにつ いて構成員課税か行われ,本件各不動産賃貸事業から生した損益か不動産所 得に当たるとしても,有限責任構成員てあるリミテット・ハートナーの地位にある控訴人aらは,割当てを受けた損失のうち出資額を超える部分につい ては責任を負わないから,その部分を必要経費に計上することはてきないも のてあり,したかって,本件各不動産賃貸事業から生した損失の全部を控訴 人aらの「不動産所得の金額」の「計算上生した損失の金額」として損益通 算することは許されないとの主張を追加した。2 関係法令の定め,前提事実並ひに争点及ひこれに対する当事者の主張は,次 の3のとおり当審における当事者の追加・補充主張を付加するほかは,原判 「事実及ひ理由」の「第2 事案の概要」の2,3及ひ「第3 主たる争点及 ひ当事者の主張」(原判3頁18行目から23頁2行目まて。上記各部分て 引用されている原判の別紙,別表を含む。)のとおりてあるから,これを引 用する。たたし,原判11頁17行目の「原告」を「c」と改める。3 当審における当事者の追加・補充主張 (控訴人ら)
(1) 本件各LPの租税法上の法人該当性について
ア(ア) 法人という概念自体は,内国のものてあろうと外国のものてあろうと,共通かつ同一の概念てあるから,外国の法人についても,第一次的 には,内国法人と同しく,当該外国の法令か当該事業体を法人とする(当 該事業体に法人格を付与する)旨規定しているか否か(以下「控訴人ら 基準1」という。)という形式的判断により法人該当性を判断するのか 論理的帰結てある。もっとも,諸外国の法制・法体系は様々てあり,我 か国の「法人」概念に相当する概念か諸外国において形成されるに至っ た沿革背景事情等も多様てあると考えられることから,当該外国の法 令の規定内容をその文言に従って形式的に見るたけてなく,当該事業体 の実質を考慮するとしても,我か国の租税法か規定する法人の課税関係 を含む各種事業体の課税関係を詳細に分析・観察すると同時に,当該事 業体を,当該外国法の法令か規定するその設立,組織,運営及ひ管理等の内容に着目して経済的,実質的に見て,我か国の法人と同様に損益の 帰属すへき主体(その構成員に直接その損益か帰属することか予定され ない主体)として設立か認められたものといえるか否か(以下「控訴人 ら基準2」という。)という基準によって法人該当性を判断すへきてあ る。(イ) 人格のない社団任意組合も,その名において訴訟当事者となり得 るから,原判基準3は法人と法人てない事業体を区別する基準とはな り得ないなと,原判基準1ないし3はいすれも,外国の事業体か法人 と法人てない団体のいすれに該当するかを区別する基準として機能し得 ない。イ(ア) 本件各LP契約の「各ハートナーは,本件各LPの資産に,そ のハートナーシッフ出資割合に相当する不可分の持分を有する」との規 定(4.5条)は,リミテット・ハートナーか本件各LPの資産につ いてエクイティ上の所有権を有すること,本件各LPの事業により生 した損益かハートナーシッフ財産のエクイティ上の所有者てあるリミテ ット・ハートナーに直接帰属することを確認したものてある。本件各LPかその特有財産について独立した所有権の帰属主体とな るとの被控訴人の主張は,何の根拠もない。(イ) また,本件各LP契約の損益の割当てに関する条項(4.7条及 ひ4.8条)は,受託銀行てあるd銀行を通して不動産賃貸事業を営む 控訴人aらに対する税務上の取扱いか,純額(ネット)ヘースてはなく, 総額(クロス)ヘースて行われていたこと,本件各LPの総額の損益 (収益の総額と費用の総額)を,何らの機関定を経ることなく,かつ, 不動産賃貸損益等の所得の性質を変えることなく,控訴人aらに対して それそれ直接に帰属させる取扱いか,契約上も事実上もされていたこと を示している。LPの事業によって生した損益か各ハートナーに直接帰属することは,米国のハートナーシッフ法制の歴史上は当然のことてある。
(ウ) テラウェア州においてLPを設立するためには,LP証書の提出のほか,リミテット・ハートナーシッフ契約の締結か必要てあると ころ,州LP法201条(d)によれは,リミテット・ハートナーシッ フ契約の締結は,LP証書を提出した後ても可能とされており,こ の規定は,LP証書か提出されたか否か,提出された時期如何か, LPの設立に何らの影響も及ほさないことを示している。一方,リミテット・ハートナーシッフ契約か締結されていれは,LP 証書か提出されていなくても,契約当事者間はもとより,一定の第 三者(例えは,責任制限を許容して取引関係に入った債権者)との関係 においても,LPの存在は認められている。これは,LP証書の 提出か第三者の保護のためてあり,これか提出されないことは当事者間 の権利及ひ責任に影響を及ほさないと解されているからてある。以上のとおり,LP証書の提出は,LPの設立に必須の要件て はなく,LP証書を提出する意義は,有限責任のみを有するリミテ ット・ハートナーというハートナーの参加を認めているLPてあるこ とをいかなる第三者との関係においても主張するための対抗要件として 位置付けられる。そもそも,日本法においても,労働組合宗教団体は,登記てはなく 一定の要件を満たしたときに法人とされ,投資事業有限責任組合は,登 記を備えていても法人てはない。このように,LP証書の提出は, LPの法人該当性の判断とは無関係てある。ウ 以上によれは,本件各LPは,我か国の租税法上の「法人」には該当 しない。(2) 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性について
最高裁判所昭和39年10月15日第一小法廷判・民集18巻8号16 71頁か示した人格のない社団の4要件を丁寧にあてはめれは,本件各LP か人格のない社団に該当しないことはらかてある。(3) 本件各不動産賃貸事業から生した損益の不動産所得該当性について 被控訴人の主張は,根拠なく所得税法26条の規定の文言を離れて独自の要件を付加するものてある。
(4) 必要経費として計上することかてきる金額について(被控訴人の当審における新主張に対する反論) 被控訴人の主張は,所得税法37条1項に対する「別段の定め」又は同法69条1項に対する除外規定を挙けることなく,有限責任てあることを根拠 として不動産所得の計算上必要経費に算入すへき金額を制限しようとするも のてある。これは,所得税法の文に反する取扱いをすへきというものて, 不当てある。(被控訴人)
(1) 本件各LPの租税法上の法人該当性について
ア 我か国の租税法上の法人とは,「自然人以外のものて,権利義務の主体 となることかてきるもの」をいうから,外国の法令に準拠して設立された 事業体か我か国の租税法上の法人に該当するか否かの判断は,原判基準 1ないし3によるのか相当てあり,これて必要かつ十分てある。イ 仮に,本件各LPの租税法上の法人該当性を判断する基準として,控 訴人ら基準1,2によったとしても,本件各LPは,以下のとおり,控 訴人ら基準1,2を満たすから,我か国の租税法上の「法人」に該当する。
 (ア) 州LP法における「separate legal entity」の規定か,「同法に基つくLPは(その構成員から)独立した法的主体てある」と規定し ている以上,これをその文言から読み取れるとおり解釈し,この規定を 踏まえた上て,州LP法により設立されたLPに対し,法的主体として具体的にとのような権利・義務か付与されているのかを検討して, 法人格を付与する旨の規定といえるか否かを判断すへきてある。州LP法には,「ハートナーは,特定のLP財産に対していかな る持分も所有しない」との規定かあること,本件各LPか契約当事者 となって本件各建物の売買契約を締結するとともに,米国の登録所に本 件各建物の所有者として登録されていることからすれは,本件各LP かその特有財産について独立した所有権の帰属主体となることはらか てあり,財産の所有に関して,本件各LPは,任意組合の持ち得ない 権利能力を有している。一方,「separate legal entity」に我か国の租 税法上の「法人」と異なる法律効果か認められている根拠はない。したかって,控訴人ら基準1によっても,本件各LPか準拠法によ って法人とする旨規定されているとみることかてきる。(イ) 無限責任を負うシェネラル・ハートナーか存在するからといって, 本件各LPか損益の帰属主体とならないとはいえないこと,損益の割 当てに関する州LP法の規定及ひ本件各LP契約の条項(4.12 条)の存在から本件各LPか損益の帰属主体とならないともいえない こと,本件各LPの米国租税法上の取扱いか,チェック・サ・ホック ス制度により,構成員課税を選択したものとみなされているからといっ て,私法上の損益の帰属先か直接影響されることはないことからすれは, 本件各LPか損益の帰属すへき主体として設立されたとは認められな いという根拠はない。取引から生しる損益は,権利義務の帰属主体てある当該取引の当事者 に帰属するものてあるところ,本件ては,本件各LPか本件各建物の 賃貸借契約を締結し,契約の相手方てある賃借人から賃料収入を受領し ているのてあるから,当該賃料収入(及ひ必要経費)は,本件各LP に帰属するものというへきてある。したかって,控訴人ら基準2によっても,本件各LPは,損益の帰 属すへき主体として設立か認められたものというへきてある。(ウ) また,州LP法201条(a)は,LPを設立するためには,L P証書に所定の事項を記載して州務長官登録局に登録するものとす ると規定し,「LPは,LP証書か最初に州務長官登録局に登録 された時点,あるいはLP証書に記載された(当該登録後の)日付 にて設立されるものとし」と規定している。したかって,LP証書 を州務長官登録局に登録することは,ハートナーシッフかLPとして 認められるための要件,すなわち,LPの成立要件と解される。我か国ては,会社の設立登記は会社の成立要件とされており,登記か 創設的効力を有する。その他の法人ても,一般に,設立登記か成立要件 とされている。このことと比較すると,本件各LPか契約のみによっ て成立するものてはなく,州LP法の規定に従って公的機関に登録す ることによって初めて成立するものてあることは,州LP法か本件各 LPに法人格を付与する旨規定していることを根拠付けるものてあ る。(2) 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性について 人格のない社団該当性の要件を満たすか否かの評価は,ある程度相対的な ものてあり,そのような観点から判断すれは,本件各LPか人格のない社団に該当すると優に認めることかてきる。
(3) 本件各不動産賃貸事業から生した損益の不動産所得該当性について本件各LPは,本件各建物の所有者として登録されており,独自の財産 として本件各建物を所有している。そして,自ら契約当事者となって,本件 各建物を第三者に賃貸している。一方,本件各LPの構成員てあるリミテ ット・ハートナーは,ハートナーシッフ持分を有するにすきない上,本件各 LPの管理又は運営に参加してはならす,いかなる事項に関しても,本件各LPの名前て行為する権利又は権限を有しないとされている。これらに よれは,本件各LPの構成員てあるリミテット・ハートナーは,本件各建 物の所有権を有しているとは認められす,本件各建物の貸主となり得るその 余の権利・権限を有しているとも認められない。不動産所得は,不動産の貸付けによる所得をいうところ,上記のとおり, 本件各建物の所有者本件各不動産賃貸事業に係る賃貸借契約の当事者は本 件各LPてあり,リミテット・ハートナーは貸主となり得る権利・権限を 有していないことに照らすと,控訴人aらか本件各建物を貸し付けていると いう実態は認められないから,控訴人aらか本件各LPから割り当てられ る利益又は損失は,不動産所得には当たらない。(4) 必要経費として計上することかてきる金額について(当審における新主 張)ア 仮に,本件各LPについて構成員課税か行われ,本件各不動産賃貸事 業から生した損益か不動産所得に当たるとしても,有限責任構成員てある リミテット・ハートナーの地位にある控訴人aらは,割当てを受けた損失 のうち出資額を超える部分については責任を負わないから,その部分を必 要経費に計上することはてきないものてあり,したかって,本件各不動産 賃貸事業から生した損失の全部を控訴人aらの「不動産所得の金額」の「計 算上生した損失の金額」として損益通算することは許されない。控訴人a らか債務を負わす,現実に負担する可能性かない費用は,控訴人aらの純 資産を減少させ,その担税力を減殺させる支出に当たるとみる余地はない。イ そして,具体的には,控訴人aか本件各係争年分において,本件各不動 産賃貸事業から生した損失として申告した金額のうち,別表1「不動産所 得てあるとした場合に損益通算の対象とすることかてきない金額」の「e (P)」の「損益通算の対象とすることかてきない金額」欄記載の各金額 か,損益通算することかてきない金額となる。そうすると,控訴人aか本件LP(P)から割当てを受けた損失の額について,同人の出資額の範 囲内て不動産所得の計算上必要経費に計上した場合における同人の総所得 金額及ひ税額は,平成14年分については,別表2「不動産所得てあると した場合の税額」の「a」の「被控訴人の予備的主張額」欄記載のとおり となり,平成15年分ないし平成17年分については,必要経費に計上て きる損失はないのて,本件において被控訴人か主張する税額等と同額とな る。また,cか本件各係争年分において,本件各不動産賃貸事業から生した 損失として申告した金額のうち,別表1「不動産所得てあるとした場合に 損益通算の対象とすることかてきない金額」の「f(C)」の「損益通算 の対象とすることかてきない金額」欄記載の各金額か,損益通算すること かてきない金額となる。そうすると,cか本件LP(C)から割当てを 受けた損失の額について,同人の出資額の範囲内て不動産所得の計算上必 要経費に計上した場合における同人の総所得金額及ひ税額は,平成13年 分については,別表2「不動産所得てあるとした場合の税額」の「c」の 「被控訴人の予備的主張額」欄記載のとおりとなり,平成14年分ないし 平成17年分については,必要経費に計上てきる損失はないのて,本件に おいて被控訴人か主張する税額等と同額となる。第3 当裁判所の判断
1 所得税法69条1項に基つく損益通算の可否についての判断の枠組み(1) 我か国の租税法上,内国法人に対しては,原則として,各事業年度の所得 につき各事業年度の所得に対する法人税を,清算所得につき清算所得に対す る法人税を課し(法人税法5条),外国法人に対しては,原則として,各事 業年度の所得のうち所定の外国法人の区分に応し所定の国内源泉所得に係る 所得につき各事業年度の所得に対する法人税を課するとされており(同法9 条),法人には,その事業(取引)の損益か帰属することを前提として,その所得に対する法人税か課されている。これに対し,法人の構成員てある個 人については,配当所得(法人から受ける利益の配当,剰余金の分配(出資 に係るものに限る。)なと所得税法24条1項所定の「配当等」に係る所得) として所得税か課され(同法7条1項1号ないし3号),当該個人か居住者 の場合,その年中の配当等の収入金額を配当所得の収入金額とし(同法24 条2項),これを基礎として計算した総所得金額等(同法21条1項2号, 22条2項1号)に基つき所得税の額か計算される(同法21条1項4号) なと,上記所得の帰属主体てある法人から受ける利益の配当剰余金の分配 て出資に係るものによる所得に所得税か課されている。そして,この点は, その事業体か人格のない社団等に該当する場合においても,法人とみなされ て法人税法の規定か適用されることから,同様てある(法人税法2条8号, 3条,所得税法2条1項8号,4条)。また,法人及ひ人格のない社団等の いすれにも該当しない事業体については,当該事業体の行う事業活動から生 した損益について,当該事業体自体に法人税を課す旨の規定を設けられてい ないから,これに対する法人税として課税はされす(法人税法4条1項参照), その構成員に対する所得税又は法人税としての課税かされることとなる(構 成員課税)。例えは,法人及ひ人格のない社団等に該当しない事業体の典型 例てある民法667条の規定による組合(以下「任意組合」という。)の事 業に係る利益等の帰属時期その額の計算については,所得税法及ひ法人税 法上の文規定はないものの,組合に対して,法人税は課されす,当該組合 の事業の損益か構成員に帰属することを前提として,その構成員に所得税又 は法人税か課されている。このように,ある事業体の事業から生した収益かその構成員に分配された 場合において,その構成員に対し課税かされるか否かは,第1次的には当該 事業体か法人に該当するか否かにより判断され,これに該当しない場合に人 格のない社団等に該当するか否かか問題となり,いすれもか否定される場合に初めて構成員課税かされることになる。
(2) そうすると,本件において,控訴人らか主張する本件各不動産賃貸事業から生した損失の損益通算の可否,より具体的には,本件各不動産賃貸事業か ら生しる損益か控訴人aら投資家の不動産所得に該当するか否かを判断する に当たっても,その事業主体とされる本件各LPか,我か国の租税法上の 法人又は人格のない社団等に該当する場合には,当該損益は,本件各LP に帰属することになるのてあって,不動産所得の性質を有したまま直接控訴 人aら投資家に帰属することはないというへきてあるから,当該損益の不動 産所得該当性を検討するに先立ち,本件各LPの我か国租税法上の法人該 当性,人格のない社団等への該当性を検討すへきこととなる。2 本件各LPの租税法上の法人該当性について
(1) 外国の法令によって設立された事業体か我か国の租税法上の「法人」に該当するか否かの判断の枠組みについて
ア 旧民法33条は,法人は民法その他の法律の規定によらなけれは成立しない旨を定め,法人の成立(法人格の付与)は,法律の定めによってのみ 認められることをらかにしている(法人法定主義)。これを受けて,個々 の団体の成立の根拠となる準拠法は,例えは,会社法3条か「会社は,法 人とする。」と規定し,消費生活協同組合法4条か「消費生活協同組合(中 略)は,法人とする。」と規定する等,当該団体に法人格を付与する場合 には,これを法人とする旨の文の規定を設けている。この点,我か国の租税法は,法人の意義に関して,内国法人を国内に本 店又は主たる事務所を有する法人,外国法人を内国法人以外の法人と定義 するにととまり,法人自体の意義を定義した規定はない。しかしなから,租税法律主義(憲法84条)の下ては,課税要件の定め は確てなけれはならないこと,租税法か私法上の概念を特段の定義なく 用いている場合には,租税法律主義法的安定性の確保の観点から,本来的に私法上の概念と同し意義に解するのか相当てあることをも併せ考慮す れは,我か国の租税法上の法人も,その準拠法によって法人とする(法人 格を付与する)旨を規定されたものをいうと解すへきてある。すなわち,我か国の国内法に準拠して設立された事業体を租税法上の法 人てあるというためには,その準拠法てある民法その他の法律によって法 人とする旨を規定されたものてあることを要し(民法33条),他方,民 法その他の法律によって法人とする旨を規定されていない任意組合,人格 のない社団等その他の事業体は,例えそれらか民法その他の法律によって 法人とする旨を規定されたものと類似した属性を有するとしても,我か国 の私法上の法人と認められる余地はない。これに対し,旧民法36条1項の「外国法人」とは,外国の法令に準拠 して法人として成立した団体,すなわち外国の法令に準拠して法人格を付 与された団体をいうと解されるから,外国の法令に準拠して設立された事 業体か我か国の租税法上の法人に該当するか否かも,基本的には,当該外 国の法令の規定内容から,その準拠法てある当該外国の法令によって法人 とする(法人格を付与する)旨を規定されていると認められるか否かによ り判断されるへきてある。そして,その判断に当たっては,当該外国の法令の規定内容をその文言 に従って形式的に見た場合に,当該外国の法令か当該事業体を法人とする 旨規定しているかとうかたけてはなく,当該外国の法令かその設立,組織, 運営及ひ管理等についてとのように規定しているかも併せて検討すへきて ある。当該事業体に法人格か付与される場合には,当該事業体は権利義務の帰 属主体となるのてあるから,取引によって得た債権収入は当該事業体の 資産となり,取引によって負担した債務支出は当該事業体の損失となる とみるほかはない。すなわち,法人格か付与されることて,当該事業体によってされた取引から生しる損益は,ます,当該事業体に帰属することと なるのてあって,損益の帰属すへき主体てあることは,法人格か付与され たことの結果てあるというへきてある。また,課税に関しては,後記のと おり,米国てはチェック・サ・ホックス規則によって損益か事業体の構成 員に帰属すると擬制されることもあることからすると,当該事業体か法人 に該当するか否かを判断するに当たり,当該事業体か権利義務の帰属主体 となることとは別に,損益の帰属すへき主体として設立されたものてある かとうかを判断基準とすることは,相当てない。イ(ア) 被控訴人は,外国の法令によって設立された事業体か我か国の租税 法上の「法人」に該当するか否かは,具体的には,当該事業体の設立準 拠法の内容のみならす,実際の活動実態,財産権利義務の帰属状況等 を考慮した上,個別具体的に,我か国の私法において法人に認められる 権利能力と同等の能力を有するか否か,すなわち,当該事業体か原判 基準1ないし3を満たすか否かによるのか相当てあり,これて必要かつ 十分てあると主張する。(イ)a しかしなから,原判基準1ないし3は,いすれも法人格か付与 されることによって認められる法人の属性にすきす,これらを満たせ は法人に該当するというその立論に法的な根拠はないといわさるを得 ない。殊に,独立した権利義務の主体となることか認められるのか正 に法人なのてあるから,法人該当性の判断基準として原判基準2を 掲けるのは,トートロシーてあって,それ自体基準として不合理てあ るといわなけれはならない。b また,以下のとおり,法人に該当しないことからかな任意組合 権利能力のない社団も原判基準1ないし3の該当し得ることに照ら すと,原判基準1ないし3は,法人と法人てはない団体(事業体) とを区別する基準として機能し得ないものてあるといわさるを得ない。
(a) 原判基準1について
民法は,任意組合について,<ア>組合員の出資その他の組合財産 は,総組合員の共有に属する旨(668条)を規定する一方て,< イ>組合員は,組合財産についてその持分を処分したとしても,その 処分をもって組合及ひ組合と取引をした第三者に対抗することかて きす(676条1項),<ウ>清算前に組合財産の分割を求めること かてきないし(同条2項),さらに,<エ>組合の債務者は,その債 務と組合員に対する債権とを相殺することかてきない旨(677条) を規定しており,このような民法676条及ひ677条等の趣旨に 鑑みれは,組合財産は,特定の目的(組合の事業経営)のために各 組合員個人の他の財産(私有財産)と離れて別に一団を成して存す る特別財産(目的財産)てあって,その結果,この目的の範囲にお いては,ある程度の独立性を有し,組合員の私有財産と混同される ことはないと解されており(大審院昭和9年(オ)第3066号同 11年2月25日判・民集15巻4号281頁参照),また,人 格のない社団(権利能力のない社団)も,その財産は構成員に総有 的に帰属すると解されており(最高裁判所昭和39年10月15日 第一小法廷判・民集18巻8号1671頁参照),その各構成員 は,当該人格のない社団から脱退しても,人格のない社団の財産に つき,当然には共有の持分権又は分割請求権を有するものてはない と解されており(最高裁判所昭和32年11月14日第一小法廷判 ・民集11巻12号1943頁参照),任意組合及ひ人格のない 社団(権利能力のない社団)は,民法の解釈上,いすれもその構成 員の個人財産とは区別された独自の財産を有すると解されているも のというへきてあるから,原判基準1に該当するといわさるを得ない。
(b) 原判基準2について
任意組合については,<ア>民法は,組合の業務の執行は,組合員 の過半数てし,組合契約て組合の業務の執行を委任した者(業務 執行者)か数人あるときは,その過半数てするものとした上,組 合の常務は,その完了前に他の組合員又は業務執行者か異議を述へ たときを除き,各組合員又は各業務執行者か単独て行うことかてき る旨を規定するにととまっているか(670条),民法の解釈上, 第三者との関係においては,組合契約その他により業務執行組合員 か定められている場合は業務執行組合員か組合の業務に関して組合 員全員を代表する権限を有し,そうてない場合は組合員の過半数に おいて組合を代理する権限を有するものと解されていること(最高 裁判所昭和35年12月9日第二小法廷判・民集14巻13号2 994頁,最高裁判所昭和38年5月31日第二小法廷判・民集 17巻4号600頁,最高裁判所昭和43年6月27日第一小法廷 判・裁判集民事91号503頁参照),<イ>任意組合の業務の執 行により形成された組合財産は,上記(a)のとおり,積極財産・消 極財産を問わす,構成員の個人財産とは区別された任意組合独自の 財産となるところ,そうてあるか故に,任意組合に権利義務を生し させる法律行為の名義として任意組合自体任意組合代表者名義を 用いることか許容されており(特に,厳格な要式性を要するとされ ている手形行為に関して,手形の受取人欄につき大審院大正14年 5月12日判・民集4巻256頁,手形の振出人欄につき最高裁 判所昭和36年7月31日第二小法廷判・民集15巻7号198 2頁等参照),取引の実情としても契約等を任意組合名義て行うこ とか通例とされていることに照らすと,任意組合も,その名において契約を締結し,その名において権利を取得し義務を負う(たたし, 権利義務の帰属主体は個々の組合員てある。)と評価することか可 能てある。また,人格のない社団(権利能力のない社団)についても,<ア> 「権利能力のない」社団てありなから,その代表者によってその社 団の名において構成員全体のために権利を取得し,義務を負担する とされ,社団の名において行われるのは,一々全ての構成員の氏名 を列挙することの煩を避けるためにほかならない(したかって,登 記の場合,権利者自体の名を登記することを要し,権利能力なき社 団においては,その実質的権利者たる構成員全部の名を登記てきな い結果として,その代表者名義をもって不動産登記簿に登記するよ りほかに方法かないのてある。)と解されており(前掲最高裁昭和 39年10月15日第一小法廷判),<イ>権利能力なき社団の代 表者か社団の名においてした取引上の債務は,その社団の構成員全 員に,一個の義務として総有的に帰属するとともに,社団の総有財 産たけかその責任財産となり,構成員各自は,取引の相手方に対し, 直接には個人的債務ないし責任を負わないと解されていること(最 高裁判所昭和48年10月9日第三小法廷判・民集27巻9号1 129頁参照)に照らすと,人格のない社団も,その名において契 約を締結し,(形式的には総構成員の総有とされなから)実質的に はその名において権利を取得し義務を負うものと評価することか可 能てある。以上によれは,任意組合又は人格のない社団(権利能力のない社 団)のいすれてあっても,原判基準2を満たすものということか てきる。(c) 原判基準3について
民事訴訟法29条は,法人てない社団又は財団て代表者又は管理 人の定めかあるものは,その名において訴え,又は訴えられること かてきる旨規定しているところ,判例上,任意組合てあっても同条 により訴訟上の当事者能力を認めることかてきると解されている (最高裁判所昭和37年12月18日第三小法廷判・民集16巻 12号2422頁参照)。そうてあるとすれは,任意組合又は人格のない社団(権利能力の ない社団)てあっても,その権利義務のためにその名において訴訟 当事者になり得るから,原判基準3に該当するものといわさるを 得ない。c さらに,被控訴人の主張によれは,外国の事業体についてのみ,そ の準拠法上の法人格の有無という画一的な基準によることなく,個別 具体的な実質判断を行うこととなり,内国法人の場合の判断基準と相 違する結果となる上,法人に当たるか否かの判断か恣意的て予測不可 能なものになりかねす,法的安定性の観点からも許容てきない。(ウ) したかって,外国の法令によって設立された事業体か我か国の租税 法上の「法人」に該当するか否かの判断基準として,被控訴人の主張す る判断基準を採用することはてきない。(2) 州LP法及ひ本件各LP契約の概要 前提となる事実,証拠(乙A3,乙B4)及ひ弁論の全趣旨によれは,本件各LPは州LP法及ひ州LP法に準拠する本件各LP契約に 基ついて設立されたものと認められるから,本件各LPの法人該当性に ついては,その準拠法てある州LP法の規定内容に照らして,本件各L Pか州LP法によって法人とする(法人格を付与する)旨規定されて いると認められるか否かを検討する。州LP法及ひ本件各LP契約の概要については,以下のとおり補正するほか,原判23頁5行目から34頁1行目まてに記載のとおりてあ るから,これを引用する。ア 原判26頁6行目に「本件LP契約(P)(乙A3)」とあるのを「本件各LP契約(乙A3,乙B4)」と改める。
イ 原判27頁6行目の「LP(C)」を「LP(P)」と改める。(3) 本件各LPの租税法上の法人該当性についての具体的検討ア 法的主体となることについての州LP法及ひ本件各LP契約の規定内容
(ア) 上記(2)て認定のとおり,州LP法201条(b)は,州LP法に基つき設立されたLPは,独立した法的主体(separate legal entity)となると規定している(甲共90によれは,この文言は,19 85年改定統一LP法の201条にはなく,1990年の州LP 法の改定により追加されたものてあることか認められる。)。また, 州LP法106条(b)は,LPは,州LP法その他の法律,又 は当該LPのハートナーシッフ契約によって付与されたすへての権 利又は特権,及ひこれに付随する全ての権利(当該LPの事業,目 的,活動の実行,促進,達成のために必要な,あるいは便宜的な権利 特権を含む。)を保有し,行使することかてきると規定している。そして,本件各LP契約によれは,本件各LPは,本件各建物 の購入,取得,開発,保有,賃貸,管理,売却その他の処分の目的の みのために設立され,当該目的を実施するために必要又は便宜的な範 囲て,本件各建物についてのそれらの行為のほか,銀行口座の開設及 ひ維持並ひに支払のための小切手その他為替の振り出し,金員の借入 れ,本件各LPの財産の全部又は一部を担保に供するなとの行為, 第三者に対する訴訟の提起和解,本件各LPに対する請求の解 和解,独立した弁護士等の雇用,その他上記事項を達成するために必要,適切又は便宜的な活動及ひ取引を行い,契約その他約束を締結 し,実施することなとの権限を有するとされている(1.3条)。以上によれは,州LP法及ひ本件各LP契約によって,本件各 LPは,独立した法的主体となり,その名において権利を取得し, これを行使することかてき,本件各建物の購入,賃貸その他の処分行 為をすることかてきるものとされており,法令上法的主体性か付与さ れているのみならす,その属性においても,我か国の私法上の法人と 異なるところはない。(イ) 州LP法701条は,ハートナーシッフ持分の性格について, ハートナーシッフ持分は動産てあり,ハートナーはLPの特定財産 についていかなる持分も所有しないと定めており,また,本件各LP 契約は,本件各LPか行う全ての不動産投資その他所有する資産 は,本件各LPの名前又は本件各GPか随時定てきる名義人の名 前て登録されると規定している。以上によれは,本件各LPは,その構成員の財産とは区別された 独自の財産を有することになり,その限りて,我か国の私法上の法人 と同様てある。(ウ) 控訴人らは,米国法ないしテラウェア州法上「corporation」こそ か,日本法を設立準拠法とする「法人」と同し法的性質を有している か,「separate legal entity」はこれと次元を異にしており, 「survivability(サハイハヒリティ。GP死亡・脱退後存続性)」を 確にするにすきないものてあると主張し,その旨のアレン教授意見書 (甲共90)を引用している。しかし,「corporation」か法人に該当 することは争いのないところてあるとしても,事業体につき,法令か それ以外の文言を用いている場合にも,当該事業体の権能設立手続 等についての当該法令の規定内容を検討し,法人とする(法人格を付与する)旨を規定していると認められるか否かにより判断すへきこと は前記説示のとおりてある。しかるところ,「separate legal entity」 については,これか1990年の州LP法の改定により同法201 条に追加された趣旨を検討する必要かあるところ,その趣旨は,その 文言とおり,LPに法的主体性を付与することにあるとみるのか自 然てある。これに対し,控訴人らか引用するアレン教授の上記意見書 によれは,LPにつき,事業体としての「サハイハヒリティ」を 確にするにすきないというのてあるか,それたけの目的てあれは,そ の点に限定して確に規定すれはよいのてあって,LPか独立した 法的主体となるといった包括的に法的主体性を付与するような文言を 用いて規定する必要はないと考えられ,控訴人らの上記主張は理由か ない。なお,乙共22(修正統一ハートナーシッフ法の解説書)には,「集 合体理論のアフローチは,ハートナーシッフを個人の集合に対する導 管にすきないとみなしている。各ハートナーは,ハートナーシッフの 資産の不可分の持分を所有しており,所有持分に比例してハートナー シッフ事業を遂行するものとみられている。一方,エンティティ理論 は,ハートナーシッフをハートナーとハートナーシッフ資産の間に介 在する別個のエンティティとして取り扱っている。ハートナーの持分 は,そのハートナーの組織への関与に関連する別個の権利及ひ負債と して,株式における法人株主の持分と同様とみられている。統一ハー トナーシッフ法は,いくつかの目的のためエンティティ理論を採用し たか,集合体理論か支配的てあった。修正統一ハートナーシッフ法て は,その逆てある。201条は,「ハートナーシッフは,そのハート ナーと別個のエンティティてある」と定めることにより,らかにエ ンティティ理論を採用している。201条は,修正統一ハートナーシッフ法の多くの条項かエンティティ・モテルに基ついている事実を反 映して加えられた。」との,上記判断を根拠付ける記述かなされてい る。(エ) また,控訴人らは,ハートナーシッフ持分について,本件各LP 契約の「各ハートナーは,本件各LPの資産に,そのハートナー シッフ出資割合に相当する不可分の持分を有する」との規定(4.5 条)は,リミテット・ハートナーか本件各LPの資産についてエク イティ上の所有権を有することを確認したものてあると主張している か,上記(イ)て認定のとおり,州LP法701条は,ハートナーシ ッフ持分の性格について,ハートナーシッフ持分は動産てあり,ハー トナーは,特定のLP財産に対していかなる持分も所有しないと 確に規定しているのてあり,本件各LP契約の上記規定か,州LP 法701条に反して,LPの特定の財産に対するリミテット・ハ ートナーの所有権を設定することを意図したものとは考え難い。この 点につき,甲共124(アレン教授の第2意見書)には,本件各LP 契約の4.5条又はその他の条項をもってリミテット・ハートナー か,第三者との関係てハートナーシッフの特定の財産につき,所有権 を持っているかのような徴表を有しているとは一切いえす,同条の起 案者の意図としては,ハートナーシッフ財産をハートナーシッフか行 う事業に供することにより生する利益及ひ損失に対する集合的な権利 (これか,エクイティ〔衡平法〕上の所有権てある。)を認知するこ とを意図していたものと解するのか相当てある旨の記述かあり,控訴 人らの上記主張に係る「エクイティ上の所有権」とは,このような趣 旨の権利を称したものてあり,実質的にはハートナーシッフに帰属す る損益の分配を受ける権利をいうにすきないと考えられ,我か国にお ける私法上の所有権に当たる権利(コモン・ロー上の所有権かこれに当たると考えられる。)とは異なるから,控訴人らの上記主張は,本 件各LPかその特有財産の所有者てあり,リミテット・ハートナー は所有権を有しないことを左右するものてはない。イ 州LP法による本件各LPの設立手続等の規定内容
(ア) 上記(2)て認定のとおり,州LP法201条(a)は,LPを設 立するためには,1以上の主体(セネラル・ハートナーの合計数を下 回らない数とする)か,LPの名称,登記上の本社所在地,訴状・ 召喚状の送達のための登記代理人の名称及ひ住所,各セネラル・ハー トナーの名称,事業所あるいは居住地の住所等を記載したLP証 書に署名し,これを州務長官登録局に登録するものと規定し,同条(b) は,LPは,LP証書か州務長官登録局に登録された時点,あ るいはLP証書に記載された(当該登録後の)日付けにて設立さ れるものとし,いすれの場合においても,上記の要件を完全に満たす ものてなけれはならす,州LP法の規定に基つき組織されたLP は,独立した法的主体(separate legal entity)となり,その独立し た法的主体としての地位はLP証書のLPによる解除まて継続すると規定している。
 以上によれは,LPの設立には,LP契約を締結するたけてなく,LP証書を州務長官登録局に登録することか必要てあることか規定されている。
(イ) これに対し,控訴人らは,LP契約か締結されていれは,LP証書か提出されていなくても,契約当事者間はもとより,一定の 第三者(例えは,責任制限を許容して取引関係に入った債権者)との 関係においても,LPの存在は認められており,LP証書の提 出は第三者の保護のためてあり,LP証書の提出は,LPの設 立に必須の要件てはなく,LP証書を提出する意義は,有限責任のみを有するリミテット・ハートナーというハートナーの参加を認め ているLPてあることをいかなる第三者との関係においても主張す るための対抗要件として位置付けられると主張している。しかしなから,上記(ア)のとおり,州LP法201条か,LP はLP証書か州務長官登録局に登録された時点,あるいはLP 証書に記載された(当該登録後の)日付けにて設立されるものと規 定しているのてあるから,LPの設立にはLP証書の提出か不 可欠てあるといわさるを得ない。この点,甲共130(州LP法の 解説書)には,「数多くの裁判所は,その裁判所か所在する州のLP 法かLPを組成するためにはLP証書の提出を要求している にもかかわらす,LP証書の提出前にLPかそのハートナー間 において存在し得ると判示している。」なとの記述かあるか,これは, リミテット・ハートナー予定者のLP組成前の責任か問題とされて いるのてあって,LPの設立にLP証書の提出を必要としない ことをいうものてはなく,そのような見解か一般的てあることを裏付 けるものとは認められない。また,控訴人らは,日本法においても,労働組合宗教団体は,登 記てはなく一定の要件を満たしたときに法人とされ,一方,投資事業 有限責任組合は,登記を備えていても法人てはないとして,LP証 書の提出は,LPの法人該当性の判断とは無関係てあると主張し ているか,事業体の成立に公的な手続を要することを,構成員から独 立した法的主体てあるか否かの判断要素の一つとすることは合理性か ある。ウ 州LP法及ひ本件各LP契約による本件各LPの管理・運営及 ひリミテット・ハートナーの責任等についての規定内容(ア) 上記(2)て認定のとおり,本件各LP契約によれは,本件各LPの管理・運営は,本件各GPに独占的に権利か付与され,本件各G Pは,これにより,本件各LPに代わり,又は本件各LPの名前 てその目的の全てを実施する権限を有するとされ,一方,リミテット・ ハートナーは,本件各LP契約に定める場合を除き本件各LPの 管理又は運営に参加してはならす,いかなる事項に関しても,本件各 LPに代わり,又は本件各LPの名前て行為する権限を有しない と規定されている(2.1条)。(イ) また,本件各LP契約によれは,リミテット・ハートナーは, 同契約の規定に従い出資する必要かあるか,第三者に対する責任につ いて,州LP法303条(a)か,リミテット・ハートナーは,自己 かセネラル・ハートナーてある場合,あるいはリミテット・ハートナ ーとしての権利権限の履行に加えて当該事業の経営管理に関与して いる場合を除き,LPの債務を弁済する責任を負わないと規定し, また,本件各LP契約は,契約,不法行為その他により生したかを 問わす,本件各LPの負債,債務及ひ義務は本件各LPの単独の 負債,債務及ひ義務てあり,リミテット・ハートナーは,リミテット・ ハートナーてあるという理由のみて本件各LPの負債,債務又は義 務について個人的に責任を負わないと規定している(1.4条)。エ 州LP法及ひ本件各LP契約における本件各不動産賃貸事業によ る損益の帰属についての規定内容(ア) 控訴人らは,本件各LP契約の損益の割当てに関する条項(4.7条及ひ4.8条)は,受託銀行てあるd銀行を通して不動産賃貸事 業を営む控訴人aらに対する税務上の取扱いか,純額(ネット)ヘー スてはなく,総額(クロス)ヘースて行われていたこと,本件各LP の総額の損益(収益の総額と費用の総額)を,何らの機関定を経 ることなく,かつ,不動産賃貸損益等の所得の性質を変えることなく,控訴人aらに対してそれそれ直接に帰属させる取扱いか,契約上も事 実上もされていたことを示していると主張しているところ,確かに, 上記(2)て認定のとおり,州LP法503条は,LPの損益は,ハ ートナーシッフ契約の規定に従い割当てかなされ,ハートナーシッフ 契約に規定かない場合は,各ハートナーによって拠出されLPによ って受領され返却されていない出資に関して合意された価額に基つき 割り当てられると規定しており,本件各LP契約4.7条及ひ4. 8条は,会計年度の利益及ひ損失は,基本的にハートナーのハートナ ーシッフ出資割合に応してハートナーに割り当てられる(配分される) と規定している。(イ) しかしなから,上記第2の2て引用した原判の前提となる事実 (5)(原判16頁2行目から17頁7行目まて)のとおり,米国ては, 1997年に米国財務省規則において,いわゆるチェック・サ・ホッ クス規則か定められ,ある一定の事業体は corporation(コーホレーシ ョン)として事業体課税を受けるか,又は partnership(ハートナーシ ッフ)として構成員(ハススルー)課税を受けるかを選択てきるもの とされており,2人以上のメンハーを有する米国の適格事業体におい て上記の選択かない場合には,テフォルト・ルールとして,partnership を選択したものとみなされ,また,適格事業体か partnership を選択し た場合,又はテフォルト・ルールにより partnership を選択したものと みなされる場合には,当該事業体は納税義務者とならす,当該事業体 の構成員か納税義務者となるとされている。そうたとすると,上記の州LP法503条本件各LP契約4. 7条及ひ4.8条は,チェック・サ・ホックス制度により構成員課税 か選択可能てあることを前提に,いったん事業体に帰属した利益及ひ 損失を構成員に割り当てることとしているものとみることかてきる。したかって,本件各LP契約4.7条及ひ4.8条により,本件各 LPの利益及ひ損失か各ハートナーに帰属するとされていること か,本件各LPの属性によるものてあり,本件各LPか本来的に 損益の帰属主体にはならないことを示しているとはいえない。(ウ) そもそも,私法上,取引による損益は,当該取引に伴う資産負 債か帰属することにより発生するから,その資産・負債の権利義務の 帰属主体となる者に帰属すると考えられるのてあって,このことを前 提にすれは,上記の州LP法503条本件各LP契約4.7条 及ひ4.8条を上記(イ)のとおり解釈するのか合理的てある。この点,甲共151(ラムサイヤー教授第2意見書)には,米国に おいて,ハートナーシッフは,歴史的には「共通の目的を持って行為 し,損益を分かち合い,ハートナーシッフ資産を共有する個人の集合 体」てあったから,その損益はハートナー個人に直接帰属すると解さ れており,「集合体」理論から,ハートナーシッフか「separate legal entity」てあるという「エンティティ」理論に移行後,1997年にチ ェック・サ・ホックス制度かてきるまても,財務省によるハートナー シッフに対する課税上の取扱いに変更はなく,ハートナーシッフかキ ントナー規則(法人類似性を判断する基準を定めたもの)の4要素の うち3要素以上を備えていない限り,その事業により生した損益は各 ハートナーに直接帰属するとの課税上の取扱いかされてきた旨の記述 かあるか,上記のとおり,取引によって生する損益は,当該取引にか かる権利義務の帰属主体となる者に直接帰属するのかむしろ私法上の 原則てあるから,ハートナーシッフか「separate legal entity」とし て権利義務の帰属主体となることになった後,チェック・サ・ホック ス制度かてきるまての間も課税上の取扱いか変わらなかったとして も,それは,ハートナーシッフのうちキントナー規則により法人類似性の認められないものについて,その事業による損益を各ハートナー に割り当てるという契約(合意)の効力か承認されてきたからにすき ないとも解され,ハートナーシッフの事業の損益かハートナーシッフ に帰属することなく各ハートナーに直接帰属するとの「集合体」理論 の当時の見解か,そのまま維持されていたとは必すしもいえない。そ して,そのような状況の下て1997年に定められたチェック・サ・ ホックス制度により,ハートナーシッフに対する課税上の取扱いに法 的根拠か付与されたものと解されるのてあり,上記記述は,上記判断 を左右するには至らない。オ 控訴人ら提出の文献国税不服審判所長の裁について
(ア) 控訴人らか提出した我か国の英米法に関する文献税務当局の実 務家の文献の中には,米国の州法に基つくLPか法人には当たらな い旨の記述かなされているものかあるか(甲共75等),そのような 文献か存するというたけては,租税実務において,州LP法に基つ き設立されたLPか我か国の租税法上の法人と同等の事業体てはな いとの理解か広く共有されていたとまては認められない。逆に,甲共 137(論理体系会社法6)には,米国の各州法に基つき設立される ハートナーシッフ,リミテット・ハートナーシッフについては,いす れも「会社に類似するもの」として外国会社に該当するとする有力説かあるとの記述もある。
(イ) また,国税不服審判所長の裁(甲共47。控訴人aらについての裁は,甲A2,甲B3)の判断内容をみると,1州LP法に準 拠する本件各LP契約においては,本件各LP名義又はセネラ ル・ハートナーか随時指名した者の名義て,本件各LPか所有する 全ての不動産投資その他の財産を登録することかてきるとされ,また, 本件各LPは,州LP法上,取引訴訟の当事者となることかてき,現に本件各建物の売買契約,本件管理委託契約等の契約当事者と なるなと,我か国の法律ていう権利義務の帰属主体てあるという意味 においては,我か国の法律ていう「法人」の要素を備えているという ことかてきる,2しかしなから,とのようなものに法人格を与えるか は,税法上の観点のみにととまらない様々な政策目的を実現するため の各国の立法政策の問題てあるから,各国の法律に基ついて外国て設 立された法人格を有しない団体について,単に我か国の法律ていう権 利義務の帰属主体てあると認められる事実のみにより,当該団体か我 か国の法律ていう「法人」に該当すると判断するのは相当てはなく, また,民法33条及ひ同法36条の規定からしても,単に権利義務の 帰属主体てあるという実体を備えていることのみをもって「法人」に 該当するということは相当てないとし,単に本件各LPか我か国の 法律ていう権利義務の帰属主体てあると認められる事実のみをもっ て,本件各LPの持分を有する者か得る所得か不動産所得に該当し ない旨の原処分庁の主張は採用てきないと判断していることか認めら れる。上記裁の判断は,本件各LPか我か国の法律ていう権利義 務の帰属主体てあると認めつつ,それたけて我か国の法律ていう「法 人」に該当すると断定することはてきないとしているものてあり,少 なくとも,本件各LPに法人格かないとの見解を示したものという ことはてきない。(ウ) そして,他にも,控訴人らの主張を根拠付ける有力な見解は,本 件証拠上見当たらない。カ まとめ 以上によれは,州LP法に基つき設立された本件各LPは,「separate legal entity」として構成員から独立した法的主体として存在 しており,その構成員と区別された独自の財産を有し,その名において契約を締結し,その名において権利を取得し義務を負い,権利義務の帰属主 体となるものてあるということかてき,州LP法本件各LP契約の 規定内容についての上記アないしオの認定説示を総合考慮すると,州LP 法201条(b)の規定は,州LP法に基つき設立されたLPを法人 とする旨を規定しているものと解するのか相当てある。(4) 以上のとおり,本件各LPは我か国の租税法上の「法人」に該当すると いうへきてあるから,本件各LPか営む本件各不動産賃貸事業から生した 損益は,本件各LP自身に直接帰属することになる。したかって,本件各 不動産賃貸事業から生した損益か本件各LPをハススルーして不動産所得 の性質を有したまま控訴人aらに帰属するということはてきす,上記損益は 控訴人aらの不動産所得には該当しない(なお,本件各LPから配分され た利益は配当所得に該当すると解される。)。したかって,控訴人aらの本件各損失は,控訴人aらの不動産所得の金額 の計算上生した損失の金額(所得税法69条1項)に該当せす,控訴人aら は,本件各損失をもって損益通算の適用を受けることかてきない。そして,控訴人aに対する本件a各更正処分及ひ本件a各通知処分並ひに cに対する本件c各更正処分及ひ本件c各通知処分については,上記の点(本 件各損失による損益通算の可否)に関する部分を除き,計算の基礎となる金 額及ひ計算方法に関しては当事者間に争いかないから,上記各処分はいすれ も適法てある。3 国税通則法65条4項の「正当な理由」の有無について 控訴人らは,平成12年7月政府税調中期答申(甲共25)及ひ「法人税制関係資料ー法人税の現状と課題ー」(甲共26。平成12年4月28日開催の 第6回政府税制調査会法人課税小委員会の討議用資料として大蔵省主税局によ って作成提出された資料。)によれは,米国のLPに法人格はないという租 税法立法当局等の理解か示されており,他方,平成18年1月に至るまて外国のハートナーシッフか法人に該当し得るとの公式の解釈は示されておらす,国 税不服審判所長も,同年に本件各LP州LP法を準拠法として設立され たLPの法人該当性を否定する裁をしているのてあるから,控訴人aらか, 本件各不動産賃貸事業から生した損失か控訴人aらに直接帰属すると解し,か つ,これらか不動産所得に当たるとして損益通算をしたことには,真に控訴人 aらの責めに帰することのてきない客観的事情かあり,国税通則法65条4項 の「正当な理由」かあると主張する。そこて検討するに,過少申告加算税は,過少申告による納税義務違反の事実 かあれは,原則としてその違反者に対して課されるものてあり,これによって, 当初から適正に申告し納税した納税者との間の客観的不公平の実質的な是正を 図るとともに,過少申告による納税義務違反の発生を防止し,適正な申告納税 の実現を図り,もって納税の実を挙けようとする行政上の措置てある。この趣 旨に照らせは,過少申告かあっても例外的に過少申告加算税か課されない場合 として国税通則法65条4項か定めた「正当な理由かあると認められる」場合 とは,真に納税者の責めに帰することのてきない客観的な事情かあり,上記の ような過少申告加算税の趣旨に照らしてもなお納税者に過少申告加算税を賦課 することか不当又は酷になる場合をいうものと解するのか相当てある(最高裁 判所平成18年4月20日第一小法廷判・民集60巻4号1611頁,最高 裁判所平成18年4月25日第三小法廷判・民集60巻4号1728頁,最 高裁判所平成18年10月24日第三小法廷判・民集60巻8号3128頁 参照)。これを本件についてみるに,平成12年7月政府税調中期答申(甲共25) の記載内容は,法人課税の項目ては,近年,外国て設立されるハートナーシッ フリミテット・ライアヒリティ・カンハニー(LLC)といった我か国には 制度のない外国の事業体か,我か国て事業活動を行ったり,逆に,我か国企業 かこうした外国の事業体に投資する例も増加しているから,我か国に制度のない事業体に対する課税の在り方を今後検討する必要か生しているということ (190頁),国際課税の項目ては,我か国の税制ては,外国の事業体かそ の外国において私法上「法人」とされているかとうかにより,法人課税の対象 とするかとうかを判断しているか,外国の多様な事業体の中には,その実態を 見れは法人税の課税対象とすることかふさわしいものかあるから,法人課税の 対象とするかとうかの基準の内容等,検討すへき課題か多岐にわたるというこ と(343,344頁)にすきないのてあるから,これらの記載から直ちに, 米国のLPに法人格はないという租税法立法当局等の理解か示されていると は認められない。また,「法人税制関係資料ー法人税の現状と課題ー」(甲共26)ては,「日 米における事業体に係る課税上の取扱い」と題する表(48頁)において,米 国のハートナーシッフは非法人の事業組織体てあると記載されているか,これ は,あくまて討議用資料にすきす,公式の見解を表示したものとは認められな い上,米国においては各州ことに法制度か異なることは周知のことてあり,ハ ートナーシッフの設立の準拠法となる具体的な各州の法律を見なけれは,特定 の州のLPか法人に当たるか否かを判断てきないことはらかてあるから, 上記の記載も直ちに,米国のLPに法人格はないという租税法立法当局等の 理解か示されているとは認められない。現に,g証券か投資家向けにLPを利用して建物を賃貸することその投 資効果なと本件スキームの内容を説した「”DOIT” Dual Ownership Investment Tactics 海外不動産投資事業フロクラムのこ案内(基本コンセフト)」と題する ハンフレット(乙A13,乙B14)には,「不動産所得と損益通算制度」の 説として,一定額以上の所得条件を前提として,損益通算制度を利用するこ とにより不動産所得に約2100万円の税務計算上の赤字を計上することかて き,年間約1050万円の節税額か生する旨の説かあり(5,6頁),米国 のハートナーシッフから外国信託銀行に収益分配かされ,外国信託銀行から日本人投資家の方々に分配収益か来るという,事業損益分配の流れを示す図(1 7頁)か載っているか,「税務・法務リスク」との見出しの下に「税務上の取 扱はあくまて税務当局の判断て定されますのて,現在の税制に関して前項て 記した概略・その他に関しての取り扱いか異なる場合かあります。是非,御自 身の顧問税理士の方に御相談の上,十分こ理解のうえ投資事業の是非を御判断 下さい。」との説もなされている(20頁)。さらに,国税不服審判所長の裁について,州LP法上のLPの法人該 当性を否定する見解を示したものと理解するのか相当てないことは,上記2(3) オ(イ)て説示したとおりてある。したかって,控訴人aらか本件各損失を不動産所得に当たるとして損益通算 かてきると判断したことは,控訴人aら自身の法令の解釈の誤りにすきないと いうへきてある。そうすると,控訴人aらか上記損益通算をしたことに真に控訴人aらの責め に帰することのてきない客観的事情かあるとの主張は採用てきす,国税通則法 65条4項にいう「正当な理由」かあるということはてきないから,本件各賦 課定処分はいすれも適法てある。4 以上によれは,控訴人らの請求はいすれも理由かなく棄却すへきものてある から,これと同旨の原判は結論において相当てあって,本件各控訴はいすれ も理由かない。よって,本件各控訴をいすれも棄却することとして,主文のとおり判する。
 大阪高等裁判所第14民事部裁判長裁判官 田 中 澄 夫
裁判官大西忠重及ひ裁判官橋本一は,転補のため,署名押印することかてきない。
裁判長裁判官 田 中 澄 夫
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