平成25年3月13日判言渡 平成23年(行コ)第302号所得税更正処分取消等請求控訴事件主文
1 原判中,控訴人敗訴部分を取り消す。
 2 被控訴人らの請求をいすれも棄却する。3 訴訟費用は,第1,2審とも被控訴人らの負担とする。 事実及ひ理由第1 控訴の趣旨 主文同旨
第2 事案の概要等
事案の概要
本件は,外国信託銀行てあるa銀行又はb銀行(以下「本件各受託銀行」と いう。)との間て本件各受託銀行を受託者とする信託契約を締結し,本件各受 託銀行をして,c   又はd  (以下「本件各GP」という。) 等との間て,米国テラウェア州改正統一リミテット・ハートナーシッフ法(以 下「州LP法」という。)に準拠して,自らかリミテット・ハートナーとな るリミテット・ハートナーシッフ(以下「本件各LP」という。)を設立す る旨のハートナーシッフ契約を締結させ,信託契約に基ついて被控訴人らか拠 出した現金資産を本件各LPに対して出資させた被控訴人らか,本件各LP において,米国所在の中古集合住宅(以下「本件各建物」という。)を購入 し,これを賃貸する事業を行ったことから,本件各建物の貸付けに係る所得は 被控訴人らの所得税法26条1項所定の不動産所得に当たり,その賃貸料等を 収入金額とし減価償却費等を必要経費として不動産所得の金額を計算すると, 損失の金額か生するとして,(1)その減価償却費等による損益通算をして所得税 の確定申告書若しくは修正申告書を提出したところ,処分行政庁から,所得税 の更正処分及ひ過少申告加算税賦課定処分を受け,又は(2)当該損益通算をせ
すに確定申告書若しくは修正申告書を提出した後,損益通算をすへきてあった として更正の請求をしたところ,処分行政庁から,更正をすへき理由かない旨 の通知処分を受けたため,これらの処分は違法てあると主張して,控訴人に対 し,原判別紙5の請求目録記載の各所得税の更正処分(たたし,被控訴人ら 主張の総所得金額及ひ納付すへき税額を超える部分。以下「本件各更正処分」 という。)及ひ過少申告加算税賦課定処分(以下「本件各賦課定処分」と いう。)又は更正の請求に対する更正をすへき理由かない旨の通知処分(以下 「本件各通知処分」といい,併せて「本件各処分」という。)の取消しを求め た事案てある。これに対し,控訴人は,本件各LPから本件各受託銀行を介して被控訴人 らに割り当てられた本件各建物の貸付けに係る損益について,(1)本件各LP は我か国の租税法上の「法人」又は「人格のない社団」に該当するから,当該 損益は,本件各LPに帰属するものてあって,被控訴人らに直接帰属するも のてはなく,(2)本件各LPか我か国の租税法上の「法人」又は「人格のない 社団」に該当しないとしても,当該損益は被控訴人らの不動産所得(所得税法 26条1項)には該当しないのて,本件各建物の貸付けから生した損失か本件 各LPから本件各受託銀行を通して被控訴人らに割り当てられたとしても, 当該損失は,被控訴人らの「不動産所得の金額」の「計算上生した損失の金額」 (同法69条1項)に当たらす,これをもって損益通算をすることはてきない から,本件各更正処分及ひ本件各通知処分は適法てあり,被控訴人らには国税 通則法65条4項の「正当な理由」はないから,本件各賦課定処分も適法て あると主張した(なお,控訴人は,原審第22事件の訴えについては,不服申 立手続を経ていないから,不適法な訴えてあるとも主張した。)。したかって,原審全事件を通して,次の点か争点となった。
 ア 本件各LPの租税法上の法人該当性イ 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性

ウ 本件各建物の貸付けから生した損益の不動産所得該当性 エ 国税通則法65条4項の「正当な理由」の有無原判は,上記アの争点については,外国の法令に準拠して組成された事業 体か我か国の租税法上の法人に該当するか否かは,原則として,当該外国の法 令の規定内容から,その準拠法てある当該外国の法令か当該事業体を法人とす る旨規定していると認められるか否かによるへきてあるか,当該外国の法令の 規定内容をその文言に従って形式的に見ることに加えて,当該外国の法令か規 定するその設立,組織,運営及ひ管理等の内容に着目して経済的・実質的に見 れは,らかに我か国の法人と同様に損益の帰属すへき主体としてその設立か 認められたものといえるかとうかを検討すへきてあり,後者の点か肯定される 場合に限り,我か国の租税法上の法人に該当すると解すへきてあるとした上て, 州LP法には,州LP法に準拠して組成されたLPは「separate legal entity」(独立した法的主体)となる旨の規定はあるか,「separate legal entity」 か我か国の租税法上の法人を意味する概念てあるということはてきす,また, 州LP法に準拠して組成されたLPは,経済的・実質的にみても,ハート ナー間の契約関係を本質として,その事業の損益をハートナーに直接帰属させ ることを目的とするものてあるから,州LP法の規定するその設立,組織, 運営及ひ管理等の内容に着目して経済的・実質的に見ても,らかに我か国の 法人と同様に損益の帰属すへき主体としてその設立か認められたものというこ とはてきないとして,本件各LPの租税法上の法人該当性を否定し,さらに, 上記イの争点についても,本件各LPは,民法上の組合に類似した組織形成, 運営等かされることを予定したものにすきす,民法所定の法人の組織,運営及 ひ管理にみられるような団体性を有していないとして,本件各LPの租税法 上の人格のない社団該当性も否定した。そして,上記ウの争点については,本 件各建物の貸付けから生した損益の不動産所得該当性を肯定し,本件各建物の 貸付けから生した損失による損益通算を認めて被控訴人らの総所得金額及ひ納

付すへき税額を算定し,本件各処分の全部又は一部は違法てあると判断して, 被控訴人e,被控訴人f,被控訴人g,被控訴人h,被控訴人i及ひ被控訴人 jの請求を全部認容し,その余の被控訴人らの請求を一部認容した(原判か 取り消した処分は,原判別紙3の取消処分目録(更正定後のもの)記載の とおりてあり,各被控訴人の請求と本件各処分の原判か取り消した部分との 関係は,原判別紙12の請求・取消部分対照表(更正定後のもの)記載の とおりてある。なお,原判は,原審第22事件の訴えか不適法てあるとの控 訴人の主張も排斥した。)。このため,本件各処分の全部又は一部の取消しを不服とする控訴人か本件控 訴を申し立てた(なお,控訴人は,控訴の趣旨において,原審第22事件の訴 えの却下を求めていないのて,当審においては,原審第22事件の訴えの適法 性は争点となっていない。)。2 「関係法令の定め」,「前提事実」,「税額等に関する当事者の主張」,「争 点」及ひ「争点に関する当事者の主張の要旨」は,次の3及ひ4のとおり当審 における控訴人の主張及ひ被控訴人らの主張を付加するほかは,原判(更正 定後のもの)「事実及ひ理由」の「第2 事案の概要」の1から5まてに記 載(原判の別紙4,別紙6から別紙10まてを含む。)のとおりてあるから, これを引用する。たたし,原判24頁8行目,25頁15行目,26頁11 行目,424頁21行目及ひ473頁16行目の「原告の主張」をいすれも「被 控訴人らの主張」に,177頁及ひ178頁の図式中「セネラル・ハートナー」 をいすれも「シェネラル・ハートナー」に改め,16頁1行目冒頭から6行目 末尾まて,180頁5行目の「(なお,」から6行目の「指摘かある。)」ま て,同頁22行目の「(な」から24行目の「指摘かある。)」まて,182 頁21行目の「本件LP(C)は」から22行目の「しないものの,」まて, 183頁24行目の「本件LP(C)は」から25行目の「しないものの,」 まて,187頁6行目の「(なお,」から7行目の「指摘かある。)」まて,
188頁15行目の「(なお,」から17行目の「る。)」まて,189頁2 3行目の「(なお,」から24行目の「指摘かある。)」まて,191頁6行 目 の「( な お ,」か ら
 7 行 目 の「 指 摘 か あ る 。)」ま て ,1 9
 3 頁 最 終 行 の「( な お,」から194頁2行目の「かある。)」まて,195頁20行目の「(な お,」から22行目の「指摘かある。)」まて,197頁4行目の「(なお,」 から5行目の「指摘かある。)」まて,同頁23行目の「(なお,」から24 行目の「指摘かある。)」まて,199頁25行目の「(なお,」から200 頁1行目の「る。)」まて,202頁1行目の「(なお,」から2行目の「指 摘かある。)」まて,204頁7行目の「(なお,」から8行目の「指摘かあ る。)」まて,205頁3行目の「(なお,」から4行目の「指摘かある。)」 まて,206頁10行目の「(なお,」から11行目の「指摘かある。)」ま て,207頁4行目の「(なお,」から6行目の「指摘かある。)」まて,2 09頁22行目の「(な」から24行目の「指摘かある。)」まて及ひ210 頁17行目の「(なお,」から19行目の「指摘かある。)」まてを削る。3 当審における控訴人の主張
(1) 本件各LPの租税法上の法人該当性について
ア 我か国の租税法上の法人とは,「自然人以外のものて,権利義務の主体 となることかてきるもの」をいうから,外国の法令に準拠して組成された 事業体か我か国の租税法上の法人に該当するか否かの判断は,1その構成 員の個人財産と区別された独自の財産を有するか否か,2その名において 契約を締結し,その名において権利を取得し義務を負うなと,独立した権 利義務の主体となり得るか否か,及ひ3その権利義務のためにその名にお いて訴訟当事者となり得るか否かという基準(以下,1,2及ひ3をそれ それ「控訴人基準1」,「控訴人基準2」及ひ「控訴人基準3」といい, これらを併せて「控訴人基準」という。)によるのか相当てあり,これて 必要かつ十分てある。
イ 原判は,権利義務の主体として取引を行い,財産及ひ債権債務の帰属 主体となる存在か必すしも損益の帰属主体になるとは限らないと判示する か,通常,取引に係る損益を構成する収入支出は,当該取引に関する債 権債務と表裏一体の関係にあり,構成員と区別された独自の財産を有し, 独立した権利義務の帰属主体となる事業体てあれは,その事業を営むこと により利益損失か生すれは,それらの損益は当然に当該事業体に帰属す るから,事業体か損益の帰属主体となることはらかてある。また,原判は,控訴人基準は法人と法人てない団体(事業体)とを区 別する基準として機能し得ないと判示するか,控訴人基準1についてみる と,組合人格のない社団の場合,その権利義務の帰属形態か共有又は総 有てあることから,構成員個人か自由にそれを処分することかてきるわけ てはないという意味て,その財産は構成員の個人財産とは区別することか てきるものの,法的には,法人財産のように,法人の独自の財産として法 人に帰属し,構成員の個人財産と厳格に区別されるといった関係はない。
 控訴人基準2についても,任意組合人格のない社団か代表者名て法律行 為をすることか認められているのは,構成員全員の氏名を列挙することの 煩を避けるためてあり,人格のない社団の不動産の登記は,代表者か構成 員全員からの受託者としての地位において,その個人名義て登記をすへき ものとされている。したかって,控訴人基準によって法人と人格のない社 団及ひ任意組合とを区別することは十分に可能てある。そして,控訴人基準によれは,本件各LPは,我か国の租税法上の「法 人」てあると優に認められる。ウ 原判の法人該当性の判断基準は,我か国の法人制度と諸外国の法人制 度か異なるにもかかわらす,当該外国の法令か当該事業体を法人とする(当 該事業体に法人格を付与する)旨規定しているか否か(以下「原判基準 1」という。)という形式的基準を基本とする点て相当てはないし,その
実質を考慮する場合も,当該事業体か損益の帰属すへき主体として設立か 認められたものといえるか否か(以下「原判基準2」という。)という 基準によることには合理性かない。すなわち,原判基準1についてみると,外国の法令の規定内容によっ て,我か国の租税法の適用において,我か国の法人と同様の権利能力を有 する事業体か法人として扱われす,逆に,我か国の法人の有する権利能力 を有さない事業体を法人として扱うことになりかねす,このようなことは, 公平の原則に反する上,法人法定主義か採用されていない法制下ては,我 か国の租税法上の法人として扱われる事業体か存在しないこととなり,極 めて不合理な結果を招来する。また,原判基準2についてみると,租税法上の法人の概念の解釈とし て,損益の帰属主体として設立か認められたものてあることに殊更着目し, これを法人該当性の判断基準とすることは,根拠に乏しい。法人税法の規 定任意組合についての所得税基本通達等から法人の意義法人該当性の 判断基準を導き出すことはてきす,実質所得者課税の原則(所得税法12 条及ひ法人税法11条)は,所得の帰属者について名義人と収益を享受す る者とか食い違う場合に,その所得は後者の所得とすることをらかにし たものてあって,課税物件の帰属について「名義と実体,形式と実質とか 一致しない場合」に問題となるものてある。エ 原判基準1及ひ2によっても,本件各LPは,我か国の租税法上の 「法人」に該当する。州LP法における「separate legal entity」の規定は,「同法に基つ くLPは(その構成員から)独立した法的主体てある」と規定している 以上,これをその文言から読み取れるとおり解釈し,この規定を踏まえた 上て,州LP法により設立されたLPに対し,法的主体として具体的 にとのような権利・義務か付与されているのかを検討して,法人格を付与
する旨の規定といえるか否かを判断すへきてある。
 州LP法には,「ハートナーは,特定のLP財産に対していかなる持分も所有しない」との規定かあること,本件各LPか契約当事者とな って本件各建物の売買契約を締結するとともに,米国の登録所に本件各建 物の所有者として登録されていることからすれは,本件各LPかその特 有財産について独立した所有権の帰属主体となることはらかてあり,財 産の所有に関して,本件各LPは,任意組合の持ち得ない権利能力を有 している。一方,「separate legal entity」に我か国の租税法上の「法人」 と異なる法律効果か認められている根拠はない。したかって,原判基準1によっても,本件各LPか準拠法によって 法人とする旨規定されているとみることかてきる。また,無限責任を負うシェネラル・ハートナーか存在するからといって, 本件各LPか損益の帰属主体とならないとはいえないこと,損益の割当 てに関する州LP法の規定及ひ本件各LP契約の条項(4.12条) の存在から本件各LPか損益の帰属主体とならないともいえないこと, 本件各LPの米国租税法上の取扱いは,チェック・サ・ホックス制度に より,構成員課税を選択したものとみなされているからといって,私法上 の損益の帰属先か直接影響されることはないことからすれは,本件各LP か損益の帰属すへき主体として設立されたとは認められないという根拠 はない。取引から生しる損益は,権利義務の帰属主体てある当該取引の当事者に 帰属するものてあるところ,本件ては,本件各LPか本件各建物の賃貸 借契約を締結し,契約の相手方てある賃借人から賃料収入を受領している のてあるから,当該賃料収入(及ひ必要経費)は,本件各LPに帰属す るというへきてある。したかって,原判基準2によっても,本件各LPは,損益の帰属すへき主体として設立か認められたものというへきてある。
オ 州LP法201条(a)は,LPを設立するためには,LP証書 に所定の事項を記載して州務長官登録局に登録するものとすると規定し, 「LPは,LP証書か最初に州務長官登録局に登録された時点,あ るいはLP証書に記載された(当該登録後の)日付にて設立されるものとし」と規定している。
 このように,LP証書を州務長官登録局に登録することは,ハートナーシッフかLPとして認められるための要件,すなわち,LPの成 立要件と解される。我か国ては,会社の設立登記は成立要件とされており,登記か創設的効 力を有する。その他の法人ても,一般に,設立登記か成立要件とされてい る。このことと比較すると,本件各LPか契約のみによって成立するも のてはなく,州LP法の規定に従って公的機関に登録することによって 初めて成立するものてあることは,州LP法か本件各LPに法人格を 付与する旨規定していることを根拠付けるものてある。(2) 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性について 人格のない社団該当性の要件を満たすか否かの評価は,ある程度相対的な ものてあり,そのような観点から判断すれは,本件各LPか人格のない社団に該当すると優に認めることかてきる。
(3) 本件各建物の貸付けから生した損益の不動産所得該当性について当該事業体か我か国の租税法上の法人又は人格のない社団のいすれにも該 当せす,独立の納税義務者に該当しないとしても,直ちに我か国の任意組合 投資事業有限責任組合と同様に取り扱われるということにはならない。本件各LPは,本件各建物の所有者として登録されており,独自の財産 として本件各建物を所有している。そして,自ら契約当事者となって,本件 各建物を第三者に賃貸している。一方,本件各LPの構成員てあるリミテ
ット・ハートナーは,ハートナーシッフ持分を有するにすきない上,本件各 LPの管理又は運営に参加してはならす,いかなる事項に関しても,本件 各LPの名前て行為する権限又は権利を有しないとされている。これらによれは,本件各LPの構成員てあるリミテット・ハートナーは, 本件各建物の所有権を有しているとは認められす,本件各建物の貸主となり 得るその余の権利・権原を有しているとも認められない。不動産所得は,不動産の貸付けによる所得をいうところ,本件各建物の所 有者本件各賃貸借契約の当事者は本件各LPてあり,リミテット・ハー トナーは貸主となり得る権利・権原を有していないことに照らすと,被控訴 人らか本件各建物を貸し付けているという実態は認められないから,被控訴 人らか本件各LPから割り当てられる利益又は損失は,不動産所得には当 たらない。(4) 必要経費として計上することかてきる金額について(当審における新主 張)仮に,本件各LPについて構成員課税か行われ,本件各建物の貸付けか ら生した損益か不動産所得に当たるとしても,有限責任構成員てあるリミテ ット・ハートナーの地位にある被控訴人らは,割当てを受けた損失のうち出 資額を超える部分については,責任を負わないから,その部分を必要経費に 計上することはてきない。したかって,本件各建物の貸付けから生した損失 の全部を被控訴人らの「不動産所得の金額」の「計算上生した損失の金額」 として損益通算することは許されない。被控訴人らか債務を負わす,現実に負担する可能性かない費用は,被控訴 人らの純資産を減少させ,その担税力を減殺させる支出に当たる余地はない。4 当審における被控訴人らの主張
(1) 本件各LPの租税法上の法人該当性について
ア 人格のない社団任意組合も,その名において訴訟当事者になり得るか 
ら,控訴人基準3か法人と法人てない事業体を区別する基準として機能し 得ないことは,控訴人も認めるところてあり,控訴人基準は,外国の事業 体か法人と法人てはない団体のいすれに該当するかを区別する基準として は機能し得ない。イ 法人という概念自体は,内国のものてあろうと外国のものてあろうと, 共通かつ同一の概念てあるから,外国の法人についても,第一次的には, 内国法人と同しく,準拠法上の法人格の有無(原判基準1)という形式 的判断により法人該当性を判断するのか論理的帰結てある。仮に,法人制度を持たない国か存在し,その国の法律を準拠法とする事 業体は,我か国ては法人として取り扱われないとしても,その事業体か権 利能力のない社団の要件を満たす限りは,外国の人格のない社団として取 り扱われるから,課税上の不都合はない。また,我か国の租税法か規定する法人の課税関係を含む各種事業体の課 税関係を詳細に分析・観察すれは,原判基準2を導き出すことかてきる。ウ 本件各LP契約の「各ハートナーは,本件各LPの資産に,そのハ ートナーシッフ出資割合に相当する不可分の持分を有する」との規定(4. 5条)は,リミテット・ハートナーか本件各LPの資産についてエクイ ティ上の所有権を有すること,本件各LPの事業により生した損益かハ ートナーシッフ財産のエクイティ上の所有者てあるリミテット・ハートナ ーに直接帰属することを確認したものてある。本件各LPかその特有財産について独立した所有権の帰属主体となる との控訴人の主張は,何の根拠もない。また,原判か挙けた根拠によれは,本件各LPの損益か総額(クロ ス)ヘースてハートナーに直接帰属すると認定することかてきる。原判 は,無限責任を負う構成員の存在をもって,損益か構成員に帰属すること の直接的な根拠としているわけてはない。控訴人か指摘する本件各LP 
契約の割当てに関する条項(4.12条)は,本件各受託銀行を通して不 動産賃貸事業を営む被控訴人らにおける税務上の取扱いか,純額(ネット) ヘースてはなく,総額(クロス)ヘースて行われていたこと,本件各LP の総額の損益(収益の総額と費用の総額)を,何らの機関定を経るこ となく,かつ,不動産賃貸損益等の所得の性質を変えることなく,被控訴 人らに対してそれそれ直接に帰属させる取扱いか,契約上も事実上もされ ていたことを示している。LPの事業により生した損益か各ハートナー シッフに直接帰属することは,米国のハートナーシッフ法制の歴史上は当 然のことてある。エ テラウェア州においてLPを組成するためには,LP証書の提出 のほか,リミテット・ハートナーシッフ契約の締結か必要てある。州LP 法201条(d)によれは,ハートナーシッフ契約の締結は,LP証 書を提出した後ても可能てあるか,この規定は,LP証書か提出され たか否か,提出された時期如何は,LPの組成に何の影響も及ほさない ことを示している。
 一方,リミテット・ハートナーシッフ契約か締結されていれは,LP証書か提出されていなくても,契約当事者間はもとより,一定の第三者 (例えは,責任制限を許容して取引関係に入った債権者)との関係におい ても,LPの存在は認められている。これは,LP証書の提出か第 三者の保護のためてあり,これか提出されないことは当事者間の権利及ひ 責任に影響は及ほさないと解されているからてある。以上のとおり,LP証書の提出は,LPの組成に必須の要件ては なく,LP証書を提出する意義は,有限責任のみを有するリミテット・ ハートナーというハートナーの参加を認めているLPてあることをいか なる第三者との関係においても主張するための対抗要件として位置付けら 
れる。
 そもそも,日本法においても,労働組合宗教団体は,登記てはなく一定の要件を満たしたときに法人とされ,投資事業有限責任組合は,登記を 備えていても法人てはない。このように,LP証書の提出は,LP の法人該当性の判断とは無関係てある。オ 以上によれは,本件各LPは,我か国の租税法上の「法人」には該当 しない。(2) 本件各LPの租税法上の人格のない社団該当性について 最高裁昭和39年10月15日第一小法廷判(民集18巻8号1671 頁)か示した人格のない社団の4要件を丁寧にあてはめれは,本件各LPか人格のない社団に該当しないことはらかてある。
(3) 本件各建物の貸付けから生した損益の不動産所得該当性について控訴人の主張は,原審における主張の繰り返してあって,根拠なく所得税 法26条の規定の文言を離れて独自の要件を付加するものてある。(4) 必要経費として計上することかてきる金額について 控訴人の主張は,所得税法37条1項に対する「別段の定め」又は同法69条1項に対する除外規定を挙けることなく,有限責任てあることを根拠と して不動産所得の計算上必要経費に算入すへき金額を制限しようとするもの てある。これは,所得税法の文に反する取扱いをすへきというものて,不 当てある。第3 当裁判所の判断
1 原審第22事件の訴えの適法性について
当裁判所も,被控訴人fの原審第22事件の訴えは適法てあると判断する。
 その理由は,原判「第3 当裁判所の判断」の1(26頁25行目から29 頁17行目まて)に記載のとおりてあるから,これを引用する。2 本件各LPの租税法上の法人該当性について
 
(1) 外国の法令によって設立された事業体か我か国の租税法上の「法人」に該 当するか否かの判断の枠組みについてア ある事業体の事業から生した収益かその構成員に分配された場合の課税関係に関する我か国の租税法等の概要は,原判「第3 当裁判所の判断」 の2(1)ア(ア)から(エ)まて(29頁25行目から36頁23行目まて)に 記載のとおりてあるから,これを引用する。イ 次に,我か国の法人法制に関する民法の概要は,原判「第3 当裁判 所の判断」の2(1)ア(オ)(36頁24行目から37頁最終行まて)及ひイ (ウ)(39頁22行目から41頁13行目まて)に記載のとおりてあるか ら,これを引用する。たたし,原判37頁17行目の「法律又は条約」 を「 法 律 若 し く は 条 約 」に 改 め ,4
 0 頁 1
 0 行 目 の「 江 頭 論 文 」の 次 に「( 甲 29)」を,同頁17行目の「星野論文」の次に「(甲96)」を加える。上記のとおり,民法33条(現在の民法33条1項)は,法人の成立(法 人格の付与)は,法律の定めによってのみ認められることをらかにして おり,個々の団体の成立の根拠となる準拠法は,当該団体に法人格を付与 する場合には,これを法人とする旨の文の規定を設けている。また,民 法36条(現在の民法35条。以下同し。)は,外国の法令に準拠して法 人として成立した(すなわち,外国の法令に準拠して法人格を付与された) 団体については,原則として国,国の行政区画及ひ商事会社等てなけれは, 我か国において法人として活動し得る法人格の主体として認めないことを らかにしたものと解される。そして,今日ては,準拠法てある法律の 文の規定の有無以外に,法人と民法上の組合権利能力のない社団とを截 然と区別する確な一般的基準は必すしも見い出し難いものといわさるを 得す,民法36条1項の「外国法人」とは,外国の法令に準拠して法人と して成立した団体をいうものと解されることからすれは,外国の法令に準 拠して成立した団体か我か国の私法上の「外国法人」てあるというために
は,当該外国の法令の規定内容に照らして,当該外国の法令に準拠して法人として成立したと認められることを要するものというへきてある。ウ ところて,我か国の租税法か私法上の概念を特段の定義なく用いている 場合には,租税法律主義法的安定性の確保の観点から,その概念は,原 則として私法上の概念と同し意義に解するのか相当てある。したかって,我か国の租税法上の法人は,我か国の私法上の法人と同しく,原則として, その準拠法によって法人とする(法人格を付与する)旨を規定されたもの をいうと解すへきてある。そうすると,外国の法令に準拠して設立された事業体か我か国の租税法 上の法人に該当するか否かも,原則として,当該外国の法令の規定内容か ら,その準拠法てある外国の法令によって法人とする(法人格を付与する) 旨か規定されていると認められるか否かによるのか相当てある。そして,その判断に当たっては,当該外国の法令の規定内容をその文言 に従って形式的に見た場合に,当該外国の法令か当該事業体を法人とする 旨規定しているかとうかたけてはなく,当該外国の法令かその設立,組織, 運営及ひ管理等についてとのように規定しているかも併せて検討すへきて ある。当該事業体に法人格か付与される場合には,当該事業体は権利義務の帰 属主体となるのてあるから,取引によって得た債権収入は当該事業体の 資産となり,取引によって負担した債務支出は当該事業体の損失となる とみるほかはない。すなわち,法人格か付与されることて,当該事業体に よってされた取引から生しる損益は,ます,当該事業体に帰属することと なるのてあって,損益の帰属すへき主体てあることは,法人格か付与され たことの結果てあるというへきてある。また,後にみるとおり((3)コ), 課税に関しては,損益か事業体の構成員に帰属すると擬制することもある ことからすると,当該事業体か法人に該当するか否かを判断するに当たり,
当該事業体か損益の帰属すへき主体として設立か認められたものてあるか とうか(原判基準2)を判断基準にすることは,不要てあるといわさる を得ない。エ 控訴人か主張する法人該当性の判断基準(第2の2て引用した原判第 2の5(2)の(被告の主張の骨子)のア及ひ原判別紙10の(2)の(被告 の主張の要旨)のア)及ひ被控訴人らか主張する法人該当性の判断基準(第 2の2て引用した原判第2の5(2)の(原告らの主張の骨子)のウ及ひ原 判別紙10の(2)の(原告らの主張の要旨)のエ)をいすれも採用するこ とかてきないことは,原判第3の2(1)エ及ひオ(42頁16行目から5 0頁24行目まて)に記載のとおりてあるから,これを引用する。たたし, 原判43頁5行目冒頭から12行目末尾まてを削り,46頁22行目か ら23行目にかけての「なり得る否か」を「なり得るか否か」に,48頁 最終行の「残るし,」から49頁1行目の末尾まてを「残る。)。」に改 め,49頁24行目の「事業から」から25行目の「としての,」まてを 削る。控訴人は,当審においても,外国の法令に準拠して設立された事業体か 我か国の租税法上の法人に該当するか否かの判断は,控訴人基準によるの か相当てあり,これて必要かつ十分てあると主張するか,控訴人基準か法 人該当性の判断の十分条件になるとまてはいうことかてきないこと,控訴 人基準は,法人と法人てない団体(事業体)とを確に区別する基準とす ることかてきないことは,原判か上記の引用した部分て説示するとおり てある。また,控訴人は,我か国の法人制度と諸外国の法人制度か異なる にもかかわらす,原判か法人該当性の判断基準として,当該外国の法令 か当該事業体を法人とする旨規定しているか否か(原判基準1)という 形式的基準を基本とすることは相当てはないとも主張するか,内国法人と 外国法人とて法人該当性を統一的に判断するためには,いすれも準拠法に
よるのか相当てある。これに対し,控訴人か主張するように,当該外国の 事業体か有する権利能力の内容と我か国の法人に付与されている権利能力 の内容とを比較して実質て法人該当性を判断するとすると,国によって法 制度か様々てある以上,権利能力の構成及ひ内容か全く同一てあるはすは ないから,法人に当たるか否かの判断か恣意的て予測不可能なものになり かねない。したかって,当審における控訴人の上記主張は,いすれも採用 することかてきない。被控訴人らは,当審において,我か国の租税法か規定する法人の課税関 係を含む各種事業体の課税関係を詳細に分析・観察すれは,外国の法令に よって設立された事業体の法人該当性の判断基準は,当該事業体か損益の 帰属すへき主体として設立か認められたものといえるか否か(原判基準 2)てあることを導き出すことかてきると主張する。しかしなから,ウの とおり,租税法上の法人は,私法上の概念と同し意義に解するのか相当て あるから,ます,私法上,とのような事業体を法人てある(とのような事 業体に法人格か付与されている)と判断すへきかを検討する際に,租税法 か規定する事業体の課税関係を持ち出すことは,主客転倒といわさるを得 ない。したかって,被控訴人らの上記主張は,採用することかてきない。(2) 州LP法及ひ本件各LP契約の概要 第2の2て引用した原判第2の2の前提事実(2頁17行目から15頁21行目まて)及ひ証拠(乙4,36)によれは,本件各LPは,州LP 法及ひ州LP法その他のテラウェア州の法律に準拠する本件各LP契 約に基ついて設立されたと認めることかてきる。したかって,本件各LP の法人該当性については,その準拠法てある州LP法の規定内容に照らし て,本件各LPか州LP法によって法人とする(法人格を付与する)旨 規定されていると認められるか否かを検討して判断すへきこととなる。州LP法及ひ本件各LP契約の概要は,原判第3の2(2)(51頁1 0行目から70頁13行目まて)に記載のとおりてあるから,これを引用す る。たたし,53頁最終行及ひ54頁1行目の「原告主張」をいすれも「被 控訴人ら主張」に,55頁12行目の「損益の分配」を「損益の割当て」に, 58頁21行目の「原告の」を「被控訴人ら主張の」に,65頁20行目及 ひ66頁23行目の「セネラル・ハートナー」をいすれも「シェネラル・ハ ートナー」に,65頁25行目から26行目にかけての及ひ66頁9行目の 「利益の割合」をいすれも「利益の割当て」に改める。(3) 本件各LPか我か国の租税法上の法人に該当するか否かの検討ア (2)て認定した州LP法には,州LP法に基つき設立(被控訴人らの 邦訳ては,「組成」。以下同し。)されたLPは,「独立した法的主体(separate legal entity)」となるとの規定(201条(b))かある。
 そのほか,州LP法及ひ本件各LP契約には,次の規定かあることを指摘することかてきる。 ます,州LP法によれは,LPは,州LP法若しくはその他の法律又は当該LPのハートナーシッフ契約により付与された全ての権限及 ひ特権並ひにこれらに付随するあらゆる権限を保有し,それを行使するこ とかてきる(106条(b))。そして,本件各LP契約によれは,本件 各LPは,本件各不動産の購入,取得,開発,保有,賃貸,管理,売却 その他の処分の目的のみのために設立され,当該目的を実施するために必 要又は便宜的な範囲て,本件各不動産の購入,取得,開発,保有,賃貸, 管理,売却その他の処分,銀行口座の開設及ひ維持並ひに支払のための小 切手その他為替の振出し,金員の借入れ,本件各LPの財産の担保提供 その他の処分,第三者に対する訴訟の提起,本件各LPに対する請求の 解,独立した弁護士等の雇用,その他上記事項を達成するために必要, 適切又は便宜的な活動及ひ取引,契約その他の約定の締結なとの権限を有 する(1.3条)。
上記のとおり,本件各LPは,その名において契約を締結し,その名 において権利を取得し義務を負うなと,独立した権利義務の主体となる。
 また,その権利義務のために,その名において訴訟当事者となり得る。州 LP法は,LPに対する訴状・召喚状は,LPの経営代理人,総代 理人若しくはシェネラル・ハートナー等に対して直接写しを手渡すことに より,又はこれらの者のテラウェア州内の住居等に送付することにより, 送達されたものとみなすと規定する(105条(a))。次に,州LP法によれは,ハートナーシッフ持分は,動産(personal property)てあり,ハートナーは,特定のLP財産に対していかなる持分 も所有しない(701条)。そして,本件各LP契約によれは,本件各 LPか行う全ての不動産投資その他所有する資産は,本件各LPの名 て,又は本件各GPか随時定することかてきる名義人の名て登録される (2.7条)。乙107(州LP法の解説書。甲41,甲130及ひ乙74も,同し 解説書てある。)には,州LP法701条について,「ハートナーシッ フ持分は,LPの損益に対するハートナーの持分,及ひLP資産の分 配を受ける権利を意味することを認識することか重要てある」,「不動産 のみからなるLPの資産に対して,ハートナーシッフ持分を持つハート ナーは,当該ハートナーシッフの不動産に対する持分を持たない」,「L Pか所有する財産の種類に関わらす,当該ハートナーシッフのシェネラ ル・ハートナー及ひリミテット・ハートナーは,特定のハートナーシッフ 財産に持分を持たない」との解説かされている。これらの規定からは,本件各LPは,構成員の財産とは区別された独 自の財産を有するということかてきる。イ 州LP法は,LPを設立するためには,一人以上の者(シェネラル・ ハートナーの合計数を下回らない数とする。)か,LPの名称,登録さ 
れた事務所の所在地並ひに訴状・召喚状の送達のための登録代理人の名称 及ひ住所,各シェネラル・ハートナーの名称,事務所等の住所,ハートナ ー全員かLP証書に記載するものと定したその他の事項を記載した LP証書を作成し,これを州務長官登録局に登録するものとし(21 0条(a)),LPは,最初のLP証書か州務長官登録局に登録され た時点又はLP証書に記載された(当該登録後の)日付て設立される ものとし,いすれの場合においても,上記の要件を完全に満たすものてな けれはならないと規定する(201条(b))。そして,州LP法に基つ き組織されたLPは,独立した法的主体(separate legal entity)となり, その独立した法的主体としての地位は,当該LPのLP証書か解除 されるまて継続する(201条(b))。本件各LP契約ては,本件各LPは,LP証書をテラウェア州 事務局に提出することにより,州LP法に従い,テラウェア州のLP として設立されたと記述されている(1.1条)。上記のように,LPの設立には,LP契約の締結のみては足りす, LP証書の登録か必要とされている。LP証書か州務長官登録局に登録されているという事実は,当該ハ ートナーシッフかLPてあることを通告するものてあるとともに,LP 証書への記載か義務付けられている全ての事実及ひLP証書への 記載か認められている事実か記載されているということを通告するものて ある(州LP法208条)。ウ LPとは,テラウェア州法の下て二人以上の者によって組織され,か つ,一人以上のシェネラル・ハートナーと一人以上のリミテット・ハート ナーて構成されたLPを意味する(州LP法101条(9))か,本件各 LP契約ては,本件各LPの管理及ひ運営は,本件各GPに独占的に 権利か付与され,本件各GPは,これにより,本件各LPに代わり又は 
本件各LPの名て本件各LP契約に定める本件各LPの目的の全て を実施する権限を有し,リミテット・ハートナーは,本件各LP契約に 定める場合を除き,本件各LPの管理又は運営に参加してはならす,い かなる事項に関しても,本件各LPに代わって又は本件LPの名て行 為する権限又は権利を有しないと規定されている(2.1条)。そこて, 本件各GPは,本件各LPの管理及ひ運営について,管理報酬の支払を 受ける(3.3条)。もっとも,リミテット・ハートナーには,本件各G Pの解任権かある(2.6条)。一方,リミテット・ハートナーの責任をみると,出資に関しては,本件 各LP契約ては,本件各GPは本件各LPの資本に当初の出資をする 必要はないのに対し,リミテット・ハートナーは,それそれ,本件各LP の資本に対し,別紙A(各ハートナーことに名称,資本出資,ハートナ ーシッフ出資割合を順次記載したもの)のそれそれの名の隣に記載された 金額を「資本出資」として出資する(4.2条)と規定されている。そし て,第三者に対する責任に関しては,州LP法ては,リミテット・ハー トナーは,自己かシェネラル・ハートナーてもある場合又はリミテット・ ハートナーとしての権利権限の行使に加えて当該事業の経営管理に関与 している場合を除き,LPの債務を弁済する責任を負わないと規定され (303条(a)),本件各LP契約ては,契約,不法行為その他により 生したか否かを問わす,本件各LPの負債,債務及ひ義務は,本件各L Pの単独の負債,債務及ひ義務てあり,リミテット・ハートナーは,リ ミテット・ハートナーてあるという理由のみて本件各LPの負債,債務 又は義務について個人的に責任を負わないと規定されている(1.5条)。このように,リミテット・ハートナーは,LPについて,出資のみを 求められ,運営への参加を禁しられている。さらに,ハートナーシッフ持分の譲渡に関しては,州LP法ては,当 
該ハートナーシッフ契約に別段の定めかある場合を除き,1ハートナーシ ッフ持分は,その全部又は一部を譲渡することかてき,2ハートナーシッ フ持分の譲渡は,LPの解散譲受人かハートナーとなったりハートナ ーの権利・権限を行使したりする資格を得るということを示すものてはな く,3ハートナーシッフ持分の譲渡により,譲受人は,その損益に対する 持分を有し,配当を受領し,収益,利益,損失,控除,債権等に関して, 譲受人による保有か認められているものについて保有か認められている程 度の割当てを受けることかてきると規定され(702条(a)),本件各L P契約ては,リミテット・ハートナー(受益者てないもの)は,本件各 GPのそれそれ単独て絶対的な裁量に基つく書面による同意かない限り, 当該リミテット・ハートナーのハートナーシッフ持分の全部又は一部を売 却したり譲渡してはならす,いかなる方法によっても処分したり授与して はならす,又は授与を許してはならす,担保権を設定してはならないと規 定されている(7.2条)。したかって,本件各LP契約ては,一定の 要件の下,リミテット・ハートナーシッフ持分の譲渡は,可能てある。エ アに関し,被控訴人らは,本件各LP契約には,各ハートナーは,別 紙Aに記載されたハートナーシッフ出資割合を有し,本件各LPの資産 についてそのハートナーシッフ出資割合に相当する不可分の持分を有する との規定(4.5条)かあることから,当審において,上記規定はリミテ ット・ハートナーか本件各LPの資産についてエクイティ上の所有権を 有することを確認したものてあると主張する。しかしなから,ハートナーは特定のLP財産に対していかなる持分も 所有しないとの州LP法701条の規定と,各ハートナーは本件各LP の資産についてそのハートナーシッフ出資割合に相当する不可分の持分 を有するとの本件各LP契約4.5条の規定の関係について,甲124 (アレン教授の意見書)は,「エクイティ上所有」との表現もあるものの, 
具体的には,「リミテット・ハートナーは,共同ても単独ても,ハートナ ーシッフの特定の財産又は全部の財産につき,売却も,譲渡も,所有する ことさえてきません。・・・4.5条又はその他の条項をもって,リミテ ット・ハートナーか,第三者との関係てハートナーシッフの特定の財産に つき,所有権を持っているかのような徴表を有していると言うことは,一 切てきません。」,「特定の財産に対する所有権を設定することを意図し ていたとは考えられす,ハートナーシッフの全体の財産に対する支配権又 は管理権を設定することを意図していたとも考えられないことを勘案する ならは,・・・ハートナーシッフ財産をハートナーシッフか行う事業に供 したことにより生しる利益及ひ損失に対する集合的な権利を認知すること を意図していたというのか,最も適切な解釈てあると考えます。」,「4. 5条は,裁量による分配かなされる前において,配分対象となるハートナ ーシッフの利益又は損失は,リミテット・ハートナーによって『所有され ている』ことを意味しています。」と説している。上記説によれは,本件各LP契約4.5条の規定の存在をもって, LPの特有財産についてハートナーか共同所有者となり得ると解する余 地かあるということはてきない。この点については,乙68(k弁護士事務所の回答書)も,本件各LP 契約4.5条は,各ハートナーか,ハートナーシッフの資産全体に対し て,その割合に応した不可分の持分を有することを示しており,ハートナ ーシッフの特定の資産(例えは,不動産)について直接の持分を有してい ると定めたものてはないから,州LP法701条と齟齬するものてはな いと述へ,甲123(ラムサイヤー教授の意見書)も,「州LP法70 1条と本件LP契約4.5条とは互いに相反するものてはない。4.5 条の趣旨は,ハートナー相互の相対的持分を確化することてある。4. 5条の規定は対外的な持分に関して影響を及ほすものてはない。」と述へ 
る。
 なお,乙79(l弁護士事務所の回答書)は,州LP法701条とLP契約4.5条の関係について,テラウェア州裁判所か「集合体理論」 をハートナーシッフ財産の所有権に適用すると第三者に影響を及ほすと判 断した場合には,同裁判所は,州LP法201条(b)及ひ701条かハ ートナーシッフ契約ての修正を認めない強制的な規定てあると判断する公 算か大きいか,第三者には関係なく,全ハートナー間のみの関係において, 修正することかてきると定することは考えられ,ハートナーシッフ財産 の所有権について州LP法の原則的な規定の適用を回避するためには, テラウェア州裁判所は,ハートナーの確な意思表示及ひその意図をてき る限り公的に通知することを要求するてあろうなとと述へるか,これは, 様々な可能性を指摘するのみてあり,本件各LP契約4.5条の規定の みをもって,特定のLP財産についてハートナーに特定の持分を認める 余地かあると述へているものとは解することかてきない。上記のとおり,本件て提出された意見書等をみても,被控訴人らの上記 主張を根拠付けるものはない。したかって,被控訴人らの上記主張は,採用することかてきない。オ イに関し,被控訴人らは,当審において,LP証書の登録(被控訴 人らの邦訳ては,「提出」)につき,LP証書の提出は,LPの組 成に必須の要件てはなく,LP証書を提出する意義は,有限責任のみ を有するリミテット・ハートナーというハートナーの参加を認めているL Pてあることをいかなる第三者との関係においても主張するための対抗 要件として位置付けられるし,そもそも,LP証書の提出はLPの法人該当性の判断とは無関係てあると主張する。 しかしなから,LPの設立には,リミテット・ハートナーシッフ契約の締結か必要てはあるものの,当該事業体か,州LP法上のLPとし
ての存在を認められるためには,州LP法201条の規定かある以上, その規定を遵守する必要かあることは疑いのないところてあるから,州L P法上のLPとしての設立には,LP証書の登録か不可欠てある。LP証書の登録かされる前てあっても,当事者間にリミテット・ハ ートナーシッフ契約か締結されていれは,その契約に拘束力を持たせるこ とかてきるとしても,それは,州LP法上のLPとしてその存在か認 められるか否かということとは別てある。乙74(州LP法の解説書)ては,「テラウェア州LPは,州LP 法に従って設立されたエンティティてなけれはならない。ハートナーシ ッフ契約はテラウェア州LPの基礎てあるか,テラウェア州LPを設 立させるためには,すへてのシェネラル・ハートナーは,LP証書に 署名し,当該証書をテラウェア州務長官登録局に登録しなけれはならな い。」,「テラウェア州LPの設立手続を終了するためには,正式に署 名され,登録されたLP証書のほか,最低1名のシェネラル・ハート ナーと1名のリミテット・ハートナーとの間て締結するLP契約か存在 しなけれはならない。」と解説されている(なお,乙74(甲41の訳文 2頁目も,同一箇所)には,「テラウェア州LPは,本法に基ついてい ったん設立されれは,LPのLP証書か解除されるまて存続する。
 本法は,LPのエンティティ理論を示的に取り入れており,LPは 清算手続の目的てLPを解散した後もエンティティとして存続する。」 と記述されている。)。LP証書の登録に関する同様の記載は,乙86(法律百科事典)に も見られ,乙108(法律百科事典)には,「改訂統一リミテット・ハー トナーシッフ法においては,LPの存在は,同法の他の規定てはなく, LP証書を要求する制定法か順守されているか否かのみにより定さ れる。」との記載もある。
なお,甲130(州LP法の解説書)には,「数多くの裁判所は,そ の裁判所か所在する州のLP法かLPを組成するためにはLP証 書の提出を要求しているにもかかわらす,LP証書の提出前にLP かそのハートナー間において存在し得ると判示している。」,「いくつか の状況において,裁判所は,・・・リミテット・ハートナー予定者の責任 はハートナーシッフ契約の当事者てない者に対しても制限されると判断し た。」との記述かあるか,ここては,リミテット・ハートナー予定者の組 成前の責任か問題となっているのてあって,裁判所かリミテット・ハート ナー予定者に対して無限責任を課すことに消極的てあるため,LPの存 在という説を使っていることかうかかわれる。したかって,「一定の状 況において,テラウェア州のLPのリミテット・ハートナー予定者の有 限責任を認める議論として,事実上の会社の存在というコーホレーション の原則を類推する考え方かある。」と紹介されている(なお,注ては,「テ ラウェア州の裁判所かコーホレーションの判例及ひ原則を類似判例と見た テラウェア州のLP事件か多く存在する。」とも記載されている。)。
 甲130は,まとめの中ては,リミテット・ハートナー予定者の有限責任 を認識しておらす,又は認容していない第三者に関して,テラウェア州の LPのリミテット・ハートナー予定者かLPの組成前の行為について 責任を負わない要件の一つとして,「ハートナーか,合理的に速かに, LPの組成について法律上の要件を満たす」ことを挙けている。このように,甲130の記載は,LP証書の提出かLPの成立要 件てないことを示すようなものてはない。また,甲23(m法律事務所の意見書)には,LPを組成する過程を 完了するためには,ハートナーは,ハートナーシッフ契約を締結しなけれ はならす,LP証書か州務長官に提出されなかったとしても,「一定 の状況」においては,テラウェア州法の下てLPの存在をテラウェア州
の裁判所か認め得るものと確信するとの記載かある。ここていう「一定の 状況」とは,契約の当事者間てあるか,又はLPとなる者について責任 を限定することか意図されていることを第三者か知っており,また,それ を承諾している場合を想定しているものと解される。そして,甲23ても, LP証書の提出かなかったとしても,一定の状況の下てLPを認め るということは,自らかリミテット・ハートナーてあると善意て信した者 の有限責任性を保護することてあると説されている。したかって,甲2 3の記載も,LP証書の提出かLPの成立要件てないことを示すも のてはない。さらに,被控訴人らは,そもそも,LP証書の提出はLPの法人 該当性とは無関係てあるとも主張するか,事業体の成立に当事者間の合意 のみて足りる事業体と外部的な手続を必要とする事業体とては,その構成 員からの独立性を異にするとみるのか自然てあり,このことも,法人該当 性の判断要素の一つとすることは合理的てある。したかって,被控訴人らの上記主張は,いすれも採用することかてきな い。カ ところて,州LP法ては,州LP法に基つき設立されたLPは, 「separate legal entity」となると規定されているか,1985年改訂統一 LP法ては,州LP法201条(b)の第1文に当たる部分しかなかっ た。すなわち,州LP法ては,特に,第2文の「LPは,separate legal entity となる」との部分か追加された。甲90(アラン教授の意見書)には,上記第2文の追加は,有意な差異 を生しさせるものてはなく,LPは,シェネラル・ハートナーの一人(あ るいは,全員)か死亡し,又は脱退しても,必すしも解散するものてはな いということをより確化したものにすきないとの記載かあるか,上記の 趣旨てあれは,そのとおり文化すれはよいものてあり,また,上記の趣
旨てあるとしても,それは,LPかその構成員から独立した存在てあることを意味している。
キ 以上のとおり,本件各LPの準拠法てある州LP法と本件各LP契約か本件各LPの設立,組織,管理・運営等について規定していると ころによれは,本件各LPについては,次のことを指摘することかてき る。1 本件各LPは,団体として,その構成員と区別された独自の財産を 有し,その名において契約を締結し,その名において権利を取得し義務 を負うなと,独立した権利義務の主体となる。取得した不動産について は,その名て登録することかてき,その名において訴訟当事者となるこ ともてきる。2 本件各LPは,LP証書の州務長官登録局への登録によって成 立する。3 本件各LPのハートナーは,本件各LPの個別の財産に対する権 利を有さす,これは,本件各LP契約に各ハートナーか出資割合に相 当する不可分の持分を有するとの規定かあっても変わることはない。4 リミテット・ハートナーには,本件各LPの債務を支払う責任はな く,有限責任か貫かれている。5 リミテット・ハートナーは,管理・運営への参加を禁しられている。
 リミテット・ハートナーの持分は,厳格な要件はあるものの,譲渡か不 可能てはない。これらを総合してみれは,州LP法に基ついて設立された本件各LP は,構成員から独立した法的主体として存在しているというへきてあり, 州LP法に基つき設立されたLPか「separate legal entity」となると 規定する州LP法201条(b)の規定は,州LP法に基ついて設立さ れるLPを法人とする旨を規定しているものと解すへきてある。
したかって,本件各LPは,我か国の租税法上の「法人」に該当する。
 ク 被控訴人らは,本件各LPの組成当時の日本における租税実務ては, テラウェア州のLPか我か国の租税法上の法人と同等の事業体てはない との理解か広く共有され,商法学者も,州LP法上のLPに法人格は ないとの見解を示しており,被控訴人らに係る国税不服審判所長の裁も 同様てあったと主張する(原判別紙10の(2)(原告らの主張の要旨)のア(ウ)a)。 確かに,我か国の英米法に関する文献税務当局の実務家の文献の中には,米国の州法に基つくLPか「法人」てはない旨の記述かされている ものかある(甲38(英米法辞典),甲4(新版注釈民法(2)),甲14(新 版注釈会社法(1)),甲27,甲75等)。しかしなから,それたけて租税 実務てテラウェア州のLPか我か国の租税法上の法人と同等の事業体て はないとの理解か広く共有されていたとまては認められす,他にそのよう に認めるへき証拠もない。また,文献をみても,甲137(論点体系会社 法6)には,米国の各州法に基つき設立されるハートナーシッフ,リミテ ット・ハートナーシッフについては,いすれも「会社に類似するもの」と して外国会社に該当するとする有力説かあるとの記載もある。さらに,国税不服審判所長の裁(例えは,甲A3)は,「州LP法 に準拠する本件LP契約においては,本件LP名義又は本件GPか随 時指名した者の名義て,本件LPか所有するすへての不動産投資その他 の財産を登録することかてきるとされ,また,本件LPは,州LP法 上,取引訴訟の当事者となることかてき,現に本件建物の売買契約,本 件管理委託契約等の契約当事者となるなと,我か国の法律ていう権利義務 の主体てあるという意味においては,我か国の法律ていう『法人』の要素 を備えている」とした上て,「しかしなから,本件LP契約においては, 同時に,『各ハートナーは,本件LPのハートナー出資割合に等しい本 
件LPの財産上の不可分の持分を有している』と記して,本件LP はその名義の財産をハートナーのために保有することを契約の内容として いるともいうことかてき,本件LPかその名義て財産を所有していると しても,それをもって我か国の法人かその名義て自らのために財産を所有 する場合と同視することはてきない。」としつつ,「自然人以外のもの」 から,ないし「自然人以外のもの」を介して,個人か得た所得の所得区分 を定めるに当たっては,その「自然人以外のもの」か我か国の法律ていう 権利義務の帰属主体てあるか否かのみによってせられるものてはないと の前提て,受託銀行及ひ本件LPは,本件LP契約において,本件L P活動から生した分配金の分配損益の配分の方法を定め,これに基つ いて,請求人は本件LPから損益の配分を受けているのてあり,それは, 本件LPか利益の処分として行ったものてはないから,配当所得には当 たらないし,請求人か自ら本件不動産を賃借人に対して賃貸していたとも いえないから,不動産所得にも当たらないとしたものてあって,上記の裁 は,本件各LPの事業体としての性格よりも,所得の性格そのものに ついて判断したものてある。したかって,国税不服審判所長の裁か州LP法上のLPに法人格 はないとの見解を示したというのは,正確てはない。以上のとおり,被控訴人らの上記主張は,いすれも採用することかてき ない。ケ 被控訴人らは,「legal entity」という概念は,事業体そのものの法的性 質,その事業体か事業体理論を本質とするものか,集合体理論を本質とす るものかを問わす,一定の目的のために一つの事業体として取り扱われる ことを説する概念にすきす,我か国における「法人格」の概念とはら かに次元か異なり,「legal entity」に該当する場合てあっても,必すしも 「法人」に該当するとはいえないと主張し,甲66から71まてによれは, 
「 u n i n c o r p o r a t e d a s s o c i a t i o n ( 法 人 格 な き 団 体 ) 」 ,「 i n c o r p o r a t e d c o o p e r a t i v e association(法人格ある協同組合)」,「joint venture(ショイント・ヘン チャー)」,「statutory trust(制定法上の信託)」「automobile club (自動車クラフ)」も,「legal entity」てあると説されていると主張す る(原判別紙10の(2)(原告らの主張の要旨)のイ(ア)a)。しかしなから,州LP法に基ついて設立されたLPを法人てあると 認めることかてきるのは,それか「separate legal entity」と規定されてい るとの一事をもっててはない。キのとおり,本件各LPの事業体として の権限,その設立手続,リミテット・ハートナーの持分・責任等を総合的 にみれは,州LP法に基つき設立されたLPは「separate legal entity」 となるとの規定は,法人格を付与する規定とみるのか相当てあると解され るのてあって,「separate legal entity」という用語の解釈の問題てはない。したかって,被控訴人らの上記主張は,いすれも採用することかてきな い。コ 被控訴人らは,事業体か独立した「権利義務の帰属主体」となり得るも のに該当するためには,当該損益か当該事業体に実質的に帰属しているこ とか必要てあるところ,州LP法503条並ひに本件各LP契約4. 7条及ひ4.8条によれは,ある会計年度において本件各LPに生した 損益は,ハートナーシッフ出資割合に従って各ハートナーに配分される (shall be allocated)ことから,当該損益は本件各LPには帰属せす, クロスの当該損益(収益の総額と損失の総額)か各ハートナーに(LP における配当議を待たすに)直接帰属するとして,本件各LPは,独 立した権利義務の帰属主体とはいえないと主張する(原判別紙10の(2) (原告らの主張の要旨)のイ(ウ))。しかしなから,第2の2て引用した原判第2の2の前提事実(4)(13 頁25行目から15頁21行目まて)のとおり,米国ては,チェック・サ・ 
ホックス規則と称される規定か定められ,ある一定の事業体は,連邦課税 上,コーホレーション(corporation)として事業体課税を受けるか,又はハ ートナーシッフ(partnership)として構成員課税を受けるかを選択すること かてきるものとされており,二人以上の構成員を有する米国の適格事業体 において上記の選択かない場合には,テフォルト・ルールとして,ハート ナーシッフとしての課税を選択したものとみなされる。本件各LPは, 上記の適格事業体に該当するところ,テフォルト・ルールにより,連邦課 税上,ハートナーシッフとしての課税を選択したものとみなされている。上記のような課税形態か連邦課税上にあることに着目すれは,州LP 法本件各LP契約の上記規定は,選択可能な構成員課税と整合してい るというにすきないし,州LP法503条の解釈については,「州LP 法503条に定めるとおり,LPの損益は各ハートナーか合意したL P契約書の規定に従って,ハートナー間て配分される。その配分は,L P自身か定するようなことてはない。損益は,LP契約に従って自 動的に配分される。損益かそのような配分の前に,最初にLPの損益と なるかとうかという質問は,米国の裁判所か検討する理由のあるような問 題ては全くない」との意見(甲123(ラムサイヤー教授の意見書))も あれは,「LPか得た所得は,その出資者に分配されるまては,LP に帰属する。LPに拠出された資産及ひLPか購入した資産は,その 出資者に分配されるまてはLPに帰属する。」との意見(乙109(ケ ーケン教授の意見書))もある。そもそも,適格事業体か事業体課税を受けるか,又は構成員課税を受け るかの選択をすることかてきるとの連邦課税上の取扱いは,適格事業体に 損益を帰属すへき主体としての実体かあることを前提とした上て,適格事 業体の組織,管理・運営の特殊性歴史的な経緯(LPについては,次 のサ参照。)に鑑みて,構成員課税の選択も可能としたものと解される。 
したかって,適格事業体について構成員課税か選択された場合には,損益 は事業体の構成員に帰属すると擬制するほかはないから,課税に関して損 益の帰属主体としてとらえられた者か当然に権利義務の帰属主体てあると いうことにはならないというへきてある。被控訴人らは,事業体か独立した権利義務の帰属主体となり得るものに 該当するためには,当該損益か当該事業体に実質的に帰属していることか 必要てあると主張するか,(1)ウてみたとおり,損益の帰属主体てはなく, 契約の主体となり,権利を取得し義務を負担する主体か事業体てあるか, 又は構成員てあるかの区別こそか重要てある。したかって,被控訴人らの上記主張は,採用することかてきない。サ 証拠(甲38,54,57,86,90,151,乙110)によれは,GPか英米法のコモン・ローの下て組織された事業体てあるのに対し, LPは,コモン・ローては知られていない概念て,米国ては純粋に制定 法による産物てあったこと,LPは,ハートナーシッフ及ひコーホレー ションの双方に非常に類似するか,そのいすれてもないハイフリットなも のとして説されてきたこと,ハートナーシッフは,最初の統一法ては, 個々のハートナーの「集合体」てあって,ハートナーと区分されたエンテ ィティてはないとの原則か維持されていたか,改正統一ハートナーシッフ 法ては,ハートナーと区別されたリーカル・エンティティとなったこと, LPに対する課税については,他のLLCなとの事業体と同様に,ハー トナーシッフとして課税されるへきか,又はコーホレーションとして課税 されるへきかという問題か生し,裁判所内国歳入庁は,長年にわたり, 訴訟行政活動を通して,アソシエーションという定義に取り組むことを 強いられたこと,課税当局は,1997年のチェック・サ・ホックス規則 の導入により,上記の問題を解することにしたことか認められる。このことは,乙82(修正統一ハートナーシッフ法の解説書。甲42は, 
その旧版てある。)にも,「集合体理論のアフローチは,ハートナーシッ フを個人の集合に対する導管にすきないとみなしている。各ハートナーは, ハートナーシッフの資産の不可分の持分を所有しており,所有持分に比例 してハートナーシッフ事業を遂行するものと見られている。一方,エンテ ィティ理論は,ハートナーシッフをハートナーとハートナーシッフ資産の 間に介在する別個のエンティティとして取り扱っている。ハートナーの持 分は,そのハートナーの組織への関与に関連する別個の権利及ひ負債とし て,株式における法人株主の持分と同様に見られている。統一ハートナー シッフ法は,いくつかの目的のためエンティティ理論を採用したか,集合 体理論か支配的てあった。修正統一ハートナーシッフ法ては,その逆てあ る。201条は,『ハートナーシッフは,そのハートナーと別個のエンテ ィティてある』と定めることにより,らかにエンティティ理論を採用し ている。201条は,修正統一ハートナーシッフ法の多くの条項かエンテ ィティ・モテルに基ついている事実を反映して加えられた。」と記載され ている。甲151(ラムサイヤー教授の意見書)には,「集合体理論からエンテ ィティ理論への移行の帰結として,LPは,自己の不動産を所有し,エ ンティティとして自己の名義て取引を行う能力を得たものの,その損益は 依然として,ハートナーシッフ契約に規定する方法て自動的かつ直ちにそ の構成員に配賦される。」と記載されている。上記のとおり,LPは,ハートナーシッフそのものてはなく,コーホ レーションてもなく,両者の性格を併せ持った存在てあるということかて きる。しかしなから,キて指摘した本件各LPの性質からすれは,本件各L Pは,我か国の租税法上の「法人」と認めることかてきる。(4) 以上によれは,本件各LPか我か国の租税法上の「法人」と認められる という限度て,控訴人の主張は,理由かある。
 そうすると,本件各LPか営む本件各建物の貸付けから生した損益は,本件各LP自身に直接帰属することになり,これか,不動産所得の性質を 残したまま,被控訴人らに帰属するということはてきない。したかって,上記損益は,被控訴人らの不動産所得には該当しない。被控訴人らの総所得金額,納付すへき税額等は,上記の点(本件各損失に よる損益通算の可否)に関する部分を除き,計算の基礎となる金額及ひ計算 方法に争いはない(第2の2て引用した原判の第2の3の税額等に関する 当事者の主張(第2の2て訂正した後のもの)のとおり)から,本件各更正 処分及ひ本件各通知処分は,いすれも適法てある。3 国税通則法65条4項の「正当な理由」の有無について 被控訴人らは,平成12年7月政府税調中期答申(甲25)及ひ平成12年4月小委員会討議用資料(甲26)等によれは,米国のLPに法人格はない という租税法立法当局等の理解か示されており,他方,平成18年1月に至る まて外国のハートナーシッフか法人に該当し得るとの公式の解釈は示されてお らす,国税不服審判所長も,同年に本件各LP州LP法を準拠法として 組成されたLPの法人該当性を否定する裁をしていたのてあるから,被控 訴人らか,本件各建物の貸付けから生した損失か被控訴人らに直接帰属すると 解し,かつ,これらか不動産所得に当たるとして損益通算をしたことには,真 に被控訴人らの責めに帰することのてきない客観的事情かあり,国税通則法6 5条4項の「正当な理由」かあると主張する(第2の2て引用した原判の第 2の5(5)の(被控訴人らの主張の骨子))。しかしなから,甲25の記載内容は,法人課税の項目ては,近年,外国て設 立されるハートナーシッフLLCといった我か国には制度のない外国の事業 体か我か国て事業活動を行ったり,逆に,我か国企業かこうした外国の事業体 に投資する例も増加しているから,我か国に制度のない事業体に対する課税の
在り方を今後検討する必要かあるというものてあり,国際課税の項目ては,我 か国の税制ては,外国の事業体かその外国において私法上「法人」とされてい るかとうかにより,法人課税の対象とするかとうかを判断しているか,外国の 多様な事業体の中には,その実態を見れは法人税の課税対象とすることかふさ わしいものかあるから,法人課税の対象とするかとうかの基準等,検討すへき 課題か多岐にわたるというものてあって,これらの記載から直ちに,米国のL Pに法人格はないという租税法立法当局等の理解か示されているとは認めら れない。また,甲26ては,「日米における事業体に係る課税上の取扱い」の表て, GPLPか法人格のないものの代表例として分類されており,米国のハ ートナーシッフは,非法人の事業組織体(unincorporated organization)てある と記載されているか,具体的な各州の法律をみなけれは,特定の州のLPか 法人に当たるか否かは即断することかてきない。現に,乙14(コメルツ証券 作成の「海外不動産投資事業フロックラムのこ案内」)ては,「不動産所得と 損益通算制度」(5,6頁)の説かあり,そこには,一定額以上の所得条件 を前提として,損益通算制度を利用することにより不動産所得に約2100万 円の税務計算上の赤字を計上することかてき,年間約1050万円の節税額か 生する旨の説かあり,米国ハートナーシッフから外国信託銀行に収益分配さ れ,外国信託銀行から日本人投資家の方々に分配収益か来るという図(17頁) か載っているか,「税務上の取扱はあくまて税務当局の判断て定されますの て,現在の税制に関して前項て記した概略・その他に関しての取り扱いか異な る場合かあります」との税務・法務リスクの説(20頁)もされている。さらに,国税不服審判所長の裁か州LP法上のLPの法人該当性を否 定する見解を示したというのは正確てはないことは,2の(3)クて触れたとおり てある。したかって,被控訴人らか本件各損失を不動産所得に当たるとして損益通算
かてきると判断したことは,被控訴人ら自身の法令の解釈の誤りにすきないと いうへきてある。そうすると,被控訴人らか上記損益通算をしたことに真に被控訴人らの責め に帰することのてきない客観的事情かあるとの主張は,採用することかてきす, 国税通則法65条4項にいう「正当な理由」かあるということはてきないから, 本件各賦課定処分は,いすれも適法てある。4 以上によれは,被控訴人らの請求はいすれも理由かなく,これをいすれも棄 却すへきてあるから,被控訴人らの請求の全部又は一部を認容した原判の控 訴人敗訴部分を取り消し,被控訴人らの請求をいすれも棄却することとして, 主文のとおり判する。東京高等裁判所第17民事部
裁判長裁判官 原 優
裁判官 江 口 とし子
裁判官 野村高弘

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